21/04/2321/04/23 11

RERANGKA KERJA RERANGKA KERJA AUDIT SEKTOR AUDIT SEKTOR PUBLIKPUBLIK

21/04/2321/04/23 22

AuditAudit

Proses Proses sistematiksistematik dan objektif dari dan objektif dari penyediaan dan penyediaan dan evaluasi bukti-buktievaluasi bukti-bukti

yang berkenaan dengan yang berkenaan dengan asersiasersi tentang kegiatan dan kejadian tentang kegiatan dan kejadian

ekonomi utuk memastikan ekonomi utuk memastikan derajatderajat atau atau tingkat hubungantingkat hubungan antara asersi antara asersi

dan dan kriteriakriteria yang ada serta yang ada serta mengkomunikasikanmengkomunikasikan hasil yang hasil yang diperoleh kepada pihak-pihak diperoleh kepada pihak-pihak

berkepentinganberkepentingan

21/04/2321/04/23 33

Audit Sektor Publik Audit Sektor Publik

SubjekOrganisasi pemerintahan yang

bersifat nir laba, seperti Pemda, BUMN, BUMD dan instansi lain

yang berkaitan dengan pengelolaan Aktiva dan kekayaan negara

21/04/2321/04/23 44

Karakteristik Audit Sektor Publik Karakteristik Audit Sektor Publik

Perbedaan Antara Audit Sektor Privat dan Audit DSektor Publik

Uraian Audit Sektor Privat

Audit Sektor Publik

Pelaksanaan audit Pelaksanaan audit

KAP Lembaga audit pemerintah dan juga KAP yang ditunjuk oleh lembaga audit pemerintah

Objek Audit Perusahaaan/Entitas swasta

Entitas, program, kegiatan, dan fungsi yang berkaitan dengan pelaksanaan pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara, sesuai dengan peraturan perundang-undangan

21/04/2321/04/23 55

Karakteristik Audit Sektor Publik Karakteristik Audit Sektor Publik

Perbedaan Antara Audit Sektor Privat dan Audit DSektor Publik

Uraian Audit Sektor Privat

Audit Sektor Publik

Standar audit yang digunakan

SPAP yang dikeluarkan oleh IAI

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) yang dikeluarkan oleh BPK

Kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan

Tidak terlalu dominan dalam audit

Merupakan faktor dominan karena kegiatan di sektor publik sangat dipengaruhi oleh peraturan dan perundang-undangan

21/04/2321/04/23 66

Tujuan Audit Sektor PublikTujuan Audit Sektor Publik

1. Organisasi sektor publik mendapat amanah dan kepercayaan

2. dituntut untuk mengelola sumber daya tersebut secara akuntabel dan transparan

3. Untuk meningkatkan akuntabilitas dan transparansi pengelolaan sumber daya

diperlukan audit pada sektor publik

Informasi yang diperoleh dari hasil audit sektor publik dapat digunakan oleh pihak internal (entitas yang diaudit) untuk melaksanakan perbaikan internal.

21/04/2321/04/23 777

Tujuan Audit Sektor Tujuan Audit Sektor PublikPublik Hasil audit juga diperlukan oleh pihak eksternal (di luar entitasHasil audit juga diperlukan oleh pihak eksternal (di luar entitas

yang diaudit) untuk mengevaluasi apakahyang diaudit) untuk mengevaluasi apakah

Sektor publik mengelola sumber dayaSektor publik mengelola sumber daya publik dan menggunakan publik dan menggunakan

kewenangannya secara tepat dankewenangannya secara tepat dan sesuai dengan ketentuan dan peraturansesuai dengan ketentuan dan peraturan

Program yang dilaksanakan mencapai tujuan dan hasil yang diinginkan, dan

Pelayanan publik diselenggarakan secara efektif, efisien, ekonomis, etis, dan berkeadilan.

21/04/2321/04/23 88

UU No. 15 Tahun 2004 UU No. 15 Tahun 2004

Pemeriksaan berfungsi untuk mendukung keberhasilan upaya pengelolaan keuangan negara

secara tertib dan taat pada peraturan perundang-undangan

yang berlaku.

21/04/2321/04/23 999

Jenis Jenis Audit Jenis Jenis Audit Sektor PublikSektor Publik

Pemeriksaan Pemeriksaan Laporan KeuanganLaporan Keuangan

Pemeriksaan Pemeriksaan KinerjaKinerja

Pemeriksaan Pemeriksaan InvestigatifInvestigatif

Prinsip AkuntansiPrinsip AkuntansiKeuanganKeuangan

• E f i s i e n s iE f i s i e n s i• E f e k t i v i t a sE f e k t i v i t a s• E k o n o m i sE k o n o m i s

• Kerugian NegaraKerugian Negara• Unsur PidanaUnsur Pidana

21/04/2321/04/23 1010

Perbandingan Audit Keuangan Perbandingan Audit Keuangan dengan Audit Kinerjadengan Audit Kinerja

Audit Keuangan Audit Kinerja

Objek audit: laporan keuangan Objek audit: organisasi, program, aktivitas/ kegiatan, atau fungsi

Menguji kewajaran laporan keuangan dari salah saji yang material dan kesesuaiannya dengan prinsip akuntansi yang diterima umum

Menguji tingkat ekonomi, efisiensi, dan efektivitas dalam penggunaan sumber daya untuk mencapai tujuan

Lebih bersifat kuantitatif – keuangan Lebih bersifat kualitatif

Tidak terlalu analitis Sangat analitis

Tidak menggunakan indikator kinerja, standar, dan target kinerja

Membutuhkan indikator, standar, dan target kinerja untuk mengukur kinerja

21/04/2321/04/23 1111

Perbandingan Audit Keuangan Perbandingan Audit Keuangan dengan Audit Kinerjadengan Audit Kinerja

Audit Keuangan Audit Kinerja

Biasanya tidak mempertimbangkan analisis biaya manfaat

Biasanya mempertimbangkan analisis biaya-manfaat (cost-benefit analysis)

Waktu pelaksanaan audit tertentu (biasanya pada akhir periode akuntansi)

Audit bisa dilakukan sewaktu-waktu

Audit dilakukan untuk peristiwa keuangan masa lalu (post event)

Mempertimbangkan kinerja masa lalu, sekarang, dan yang akan datang

Tidak dimaksudkan untuk membantu melakukan alokasi sumber daya secara optimal

Dimaksudkan untuk memperbaiki alokasi sumber daya secara optimal dan memperbaiki kinerja

Tidak terdapat rekomendasi audit dan follow-up audit

Terdapat rekomendasi audit dan follow-up audit

21/04/2321/04/23 1212

Audit KeuanganAudit Keuangan

Segmen laporan keuangan (pendapatan dan

biaya, penerimaan danpengeluaran kas,

aktiva tetap), permintaananggaran, selisih realisasi

dan anggaran

Pengendalian dan pengawasaninternal atas penyusunan laporan keuangan dan atas

pengamanan aktiva, Pengendalian, pengawasan sistem berbasis komputer

Pengendalian internal atasketaatan pada peraturan

perundangan yang berlaku – tender, akuntansi, pelaporan

bantuan, pengadaanpembayaran, penagihan

Ketaatan terhadap perundanganyang berlaku dengan dugaan

kecurangan

21/04/2321/04/23 1313

Audit KinerjaAudit Kinerja

Pemeriksaan secara objektif dan Pemeriksaan secara objektif dan sistematis terhadap berbagai sistematis terhadap berbagai

macam bukti untuk dapat macam bukti untuk dapat melakukan penilaian secara melakukan penilaian secara

independen atas kinerja entitas independen atas kinerja entitas atau program kegiatan atau program kegiatan

pemerintah yang diauditpemerintah yang diaudit

21/04/2321/04/23 1414

Ekonomi

Efisiensi

Efektivitas

3 E

Audit Manajeme

n

Audit Program

Audit Kinerja/Value for Money

Audit

Karateristik Audit Kinerja

21/04/2321/04/23 1515

Audit Ekonomi dan EfisiensiAudit Ekonomi dan Efisiensi

Tujuan, menentukan:Tujuan, menentukan: Apakah entitas telah memperoleh, Apakah entitas telah memperoleh,

melindungi, dan menggunakan sumber melindungi, dan menggunakan sumber dayanya secara hemat dan efisiendayanya secara hemat dan efisien

Apa yang menjadi penyebab Apa yang menjadi penyebab pemborosan dan inefisiensipemborosan dan inefisiensi

Apakah entitas tersebut telah Apakah entitas tersebut telah mematuhi peraturan perundang-mematuhi peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan undangan yang berkaitan dengan penghematan dan efisiensipenghematan dan efisiensi

21/04/2321/04/23 1616

Pertimbangan dalam Audit Pertimbangan dalam Audit Ekonomi dan Efisiensi Ekonomi dan Efisiensi

1.1. Mengikuti ketentuan pelaksanaan Mengikuti ketentuan pelaksanaan pengadaan yang sehatpengadaan yang sehat

2.2. Melakukan pengadaan sumber daya (jenis, Melakukan pengadaan sumber daya (jenis, mutu, dan jumlah) sesuai dengan mutu, dan jumlah) sesuai dengan kebutuhan dengan biaya wajarkebutuhan dengan biaya wajar

3.3. Melindungi dan memelihara semua sumber Melindungi dan memelihara semua sumber daya negara yang ada secara memadaidaya negara yang ada secara memadai

4.4. Menghindari duplikasi pekerjaan atau Menghindari duplikasi pekerjaan atau kegiatan yang tanpa tujuan atau yang kegiatan yang tanpa tujuan atau yang kurang jelas tujuannyakurang jelas tujuannya

5.5. Menghindari adanya pengangguran atau Menghindari adanya pengangguran atau jumlah pegawai yang berlebihanjumlah pegawai yang berlebihan

21/04/2321/04/23 1717

Pertimbangan dalam Audit Pertimbangan dalam Audit Ekonomi dan Efisiensi Ekonomi dan Efisiensi

6.6. Menggunakan prosedur kerja yang efisienMenggunakan prosedur kerja yang efisien7.7. Menggunakan sumber daya (staf, peralatan, dan Menggunakan sumber daya (staf, peralatan, dan

fasilitas) secara optimum dalam menghasilkan atau fasilitas) secara optimum dalam menghasilkan atau menyerahkan barang/jasa dengan kuantitas dan menyerahkan barang/jasa dengan kuantitas dan kualitas yang baik serta tepat waktukualitas yang baik serta tepat waktu

8.8. Mematuhi persyaratan peraturan perundang-Mematuhi persyaratan peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan perolehan, undangan yang berkaitan dengan perolehan, pemeliharaan, dan penggunaan sumber daya negarapemeliharaan, dan penggunaan sumber daya negara

9.9. Telah memiliki suatu sistem pengendalian Telah memiliki suatu sistem pengendalian manajemen yang memadai untuk mengukur, manajemen yang memadai untuk mengukur, melaporkanm, serta memantau kehematan dan melaporkanm, serta memantau kehematan dan efisiensi pelaksanaan programefisiensi pelaksanaan program

10.10. Telah melaporkan ukuran yang sah dan dapat Telah melaporkan ukuran yang sah dan dapat dipertanggungjawabkan mengenai penghematan dipertanggungjawabkan mengenai penghematan dan efisiensidan efisiensi

21/04/2321/04/23 1818

Audit terhadap ProgramAudit terhadap Program

Tujuan:Tujuan:1.1. Tingkat pencapaian hasil program yang Tingkat pencapaian hasil program yang

diinginkan atau manfaat yang telah diinginkan atau manfaat yang telah ditetapkan oleh undang-undang atau badan ditetapkan oleh undang-undang atau badan lain yang berwenanglain yang berwenang

2.2. Efektivitas kegiatan entitas, pelaksanaan Efektivitas kegiatan entitas, pelaksanaan program kegiatan, atau fungsi instansi yang program kegiatan, atau fungsi instansi yang bersangkutanbersangkutan

3.3. Tingkat kepatuhan entitas yang diaudit Tingkat kepatuhan entitas yang diaudit terhadap peraturan perundang-undangan terhadap peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan pelaksanaan yang berkaitan dengan pelaksanaan program/kegiatanprogram/kegiatan

21/04/2321/04/23 1919

Audit terhadap ProgramAudit terhadap Program

Contoh:Contoh:1.1. Menilai tujuan program, baik yang baru maupuh Menilai tujuan program, baik yang baru maupuh

yang telah berjalan untuk menentukan apakah yang telah berjalan untuk menentukan apakah tujuan tersebut telah memadai dan relevantujuan tersebut telah memadai dan relevan

2.2. Menentukan tingkat pencapaian hasil program yang Menentukan tingkat pencapaian hasil program yang diinginkandiinginkan

3.3. Menilai efektivitas program dan/atau unsur program Menilai efektivitas program dan/atau unsur program secara sendiri-sendirisecara sendiri-sendiri

4.4. Mengidentifikasi faktor yang menghambat Mengidentifikasi faktor yang menghambat pelaksanaan kinerja yang baik dan memuaskanpelaksanaan kinerja yang baik dan memuaskan

5.5. Menentukan apakah manajemen telah Menentukan apakah manajemen telah mempertimbangkan alternatif-alternatif lain untuk mempertimbangkan alternatif-alternatif lain untuk melaksanakan program tersebut yang mungkin melaksanakan program tersebut yang mungkin dapat memberikan hasil lebih baik dengan biaya dapat memberikan hasil lebih baik dengan biaya lebih rendahlebih rendah

21/04/2321/04/23 2020

Audit terhadap ProgramAudit terhadap Program

Contoh:Contoh:6.6. Menentukan apakah program tersebut saling Menentukan apakah program tersebut saling

melengkapi, tumpang tindih, atau bertentangan melengkapi, tumpang tindih, atau bertentangan dengan program lain terkaitdengan program lain terkait

7.7. Mengidentifikasi cara untuk dapat melaksanakan Mengidentifikasi cara untuk dapat melaksanakan program tersebut dengan lebih baikprogram tersebut dengan lebih baik

8.8. Menilai ketaatan terhadap peraturan perundangan Menilai ketaatan terhadap peraturan perundangan yang berlaku untuk program tersebutyang berlaku untuk program tersebut

9.9. Menilai apakah sistem pengendalian manajemen Menilai apakah sistem pengendalian manajemen telah cukup memadai untuk mengukur, melaporkan, telah cukup memadai untuk mengukur, melaporkan, dan memantau tingkat efektivitas programdan memantau tingkat efektivitas program

10.10. Menentukan apakah manajemen telah melaporkan Menentukan apakah manajemen telah melaporkan ukuran yang sah dan dapat dipertanggungjawabkan ukuran yang sah dan dapat dipertanggungjawabkan mengenai efektivitas programmengenai efektivitas program

21/04/2321/04/23 2121

Audit InvestigasiAudit Investigasi

Kegiatan pemeriksaan dengan Kegiatan pemeriksaan dengan lingkup tertentu, yang tidak lingkup tertentu, yang tidak

dibatasi periodenya, spesifik pada dibatasi periodenya, spesifik pada bidang-bidang bidang-bidang

pertanggungjawaban yang diduga pertanggungjawaban yang diduga mengandung inefisiensi atau mengandung inefisiensi atau

indikasi penyalahgunaan indikasi penyalahgunaan wewenangwewenang

21/04/2321/04/23 2222

Audit InvestigasiAudit Investigasi

Hasil berupa rekomendasi untuk Hasil berupa rekomendasi untuk ditindaklanjuti bergantung pada tingkat ditindaklanjuti bergantung pada tingkat penyimpangan wewenang yang ditemukanpenyimpangan wewenang yang ditemukan

Biasanya merupakan pemeriksaan Biasanya merupakan pemeriksaan lanjutan dari hasil pemeriksaan lanjutan dari hasil pemeriksaan sebelumnyasebelumnya

Membuktikan kebenaran berdasarkan Membuktikan kebenaran berdasarkan pengaduan atau informasi dari pengaduan atau informasi dari masyarakatmasyarakat

Adanya permintaan dari dewan komisaris Adanya permintaan dari dewan komisaris atau legislatif misalnya karena adanya atau legislatif misalnya karena adanya penyelewenganpenyelewengan

21/04/2321/04/23 2323

Hasil dari audit investigasiHasil dari audit investigasi

1.1. Apa yang dilaporkan oleh masyarakat tidak terbuktiApa yang dilaporkan oleh masyarakat tidak terbukti2.2. Apa yang diadukan terbukti, misal terjadi penyimpangan Apa yang diadukan terbukti, misal terjadi penyimpangan

dari suatu aturan atau ketentuan yang berlaku namun dari suatu aturan atau ketentuan yang berlaku namun tidak merugikan negara atau perusahaantidak merugikan negara atau perusahaan

3.3. Terjadi kerugian bagi perusahaan akibat perbuatan Terjadi kerugian bagi perusahaan akibat perbuatan melanggar hukum yang dilakukan oleh karyawanmelanggar hukum yang dilakukan oleh karyawan

4.4. Terjadi kekurangan kas atau persediaan barang milik Terjadi kekurangan kas atau persediaan barang milik negara, dan bendaharawan tidak dapat membuktikan negara, dan bendaharawan tidak dapat membuktikan bahwa kekurangan tersebut bukan diakibatkan kesalahan bahwa kekurangan tersebut bukan diakibatkan kesalahan atau kelalaian bendaharawanatau kelalaian bendaharawan

5.5. Terjadi kerugian negara sebagai akibat terjadinya Terjadi kerugian negara sebagai akibat terjadinya wanprestasi atau kerugian dari perikatan yang lahir dari wanprestasi atau kerugian dari perikatan yang lahir dari undang-undangundang-undang

6.6. Terjadi kerugian negara akibat perbuatan melawan Terjadi kerugian negara akibat perbuatan melawan hukum dan tindak pidana lainhukum dan tindak pidana lain

21/04/2321/04/23 2424

Peraturan Berkaitan Keuangan Peraturan Berkaitan Keuangan Sektor Publik di IndonesiaSektor Publik di Indonesia

2.2. UU No 5 Tahun 1973 tentang BPKUU No 5 Tahun 1973 tentang BPK3.3. TAP MPR No X/MPR/2001 tentang Laporan TAP MPR No X/MPR/2001 tentang Laporan

Pelaksanaan Putusan Majelis Permusyawaratan Pelaksanaan Putusan Majelis Permusyawaratan Rakyat Republik Indonesia oleh Lembaga Rakyat Republik Indonesia oleh Lembaga Tinggi Negara pada Sidang Tahunan Majelis Tinggi Negara pada Sidang Tahunan Majelis Permusyawaratan Rakyat Republik Indonesia Permusyawaratan Rakyat Republik Indonesia Tahun 2001Tahun 2001

4.4. TAP MPR No VI/MPR/2002 tentang TAP MPR No VI/MPR/2002 tentang Rekomendasi atas Laporan Pelaksanaan Rekomendasi atas Laporan Pelaksanaan Putusan Majelis Permusyawaratan Rakyat Putusan Majelis Permusyawaratan Rakyat Republik Indonesia oleh Presiden, DPA, DPR, Republik Indonesia oleh Presiden, DPA, DPR, dan MA pada Sidang dan MA pada Sidang Tahunan Majelis Permusyawaratan Rakyat Tahunan Majelis Permusyawaratan Rakyat Republik Indonesia tahun 2002Republik Indonesia tahun 2002

21/04/2321/04/23 2525

Peraturan Berkaitan Keuangan Peraturan Berkaitan Keuangan Sektor Publik di IndonesiaSektor Publik di Indonesia

Keuangan negara meliputi:Keuangan negara meliputi:a.a. APBNAPBNb.b. APBDAPBDc.c. BUMNBUMNd.d. BUMDBUMDe.e. Anak BUMN/BUMD yang dikonsolidasiAnak BUMN/BUMD yang dikonsolidasif.f. Yayasan yang didirikan atas dasar Yayasan yang didirikan atas dasar

kebijakan pemerintah, BUMN, dan BUMDkebijakan pemerintah, BUMN, dan BUMDg.g. Dana Pensiun yang dibentuk Dana Pensiun yang dibentuk

BUMN/BUMDBUMN/BUMD

21/04/2321/04/23 2626

SAP dan SPKNSAP dan SPKN

UraianUraian SAPSAP SPKNSPKNLandasan HukumLandasan Hukum Keputusan BPKKeputusan BPK UU No 15 Tahun UU No 15 Tahun

20042004

Istilah yang Istilah yang digunakandigunakan

AuditingAuditing PemeriksaanPemeriksaan

KeterterapanKeterterapan BPK+ APIP+ KAPBPK+ APIP+ KAP BPK + KAP untuk BPK + KAP untuk dan atas nama BPKdan atas nama BPK

Jenis PemeriksaanJenis Pemeriksaan Audit KeuanganAudit Keuangan

Audit KinerjaAudit Kinerja

Pemeriksaan Pemeriksaan KeuanganKeuangan

Pemeriksaan KinerjaPemeriksaan Kinerja

Pemeriksaan dengan Pemeriksaan dengan Tujuan TertentuTujuan Tertentu

21/04/2321/04/23 272727

KEUANGAN NEGARAKEUANGAN NEGARA

PENGERTIAN (PASAL 1 UU NO. 17 / PENGERTIAN (PASAL 1 UU NO. 17 / 2003)2003)– semua hak dan kewajiban negara semua hak dan kewajiban negara

yang dapat dinilai dengan uang, yang dapat dinilai dengan uang, serta segala sesuatu baik berupa serta segala sesuatu baik berupa uang maupun berupa barang yang uang maupun berupa barang yang dapat dijadikan milik negara dapat dijadikan milik negara berhubung dengan pelaksanaan berhubung dengan pelaksanaan hak dan kewajiban tersebut hak dan kewajiban tersebut

21/04/2321/04/23 282828

KEUANGAN NEGARAKEUANGAN NEGARA

TERMASUK KEUANGAN NEGARATERMASUK KEUANGAN NEGARA– hak negara memungut pajak, hak negara memungut pajak,

mengeluarkan dan mengedarkan mengeluarkan dan mengedarkan uang dan melakukan pinjaman;uang dan melakukan pinjaman;

– kewajiban negara untuk kewajiban negara untuk menyelenggarakan tugas layanan menyelenggarakan tugas layanan umum pemerintahan negara dan umum pemerintahan negara dan membayar tagihan pihak ketiga;membayar tagihan pihak ketiga;

21/04/2321/04/23 292929

KEUANGAN NEGARAKEUANGAN NEGARA

penerimaan negara/ daerah; penerimaan negara/ daerah; pengeluaran negara/daerah;pengeluaran negara/daerah;

kekayaan negara/kekayaan daerah yang kekayaan negara/kekayaan daerah yang dikelola sendiri atau oleh pihak lain dikelola sendiri atau oleh pihak lain berupa uang, surat berharga, piutang, berupa uang, surat berharga, piutang, barang, serta hak-hak lain yang dapat barang, serta hak-hak lain yang dapat dinilai dengan uang, termasuk kekayaan dinilai dengan uang, termasuk kekayaan yang dipisahkan pada perusahaan yang dipisahkan pada perusahaan negara/perusahaan daerah negara/perusahaan daerah

21/04/2321/04/23 303030

Kerugian Negara Versus Kerugian Negara Versus Kerugian Keuangan Kerugian Keuangan NegaraNegara Kerugian keuangan negaraKerugian keuangan negara yang dimaksud adalah yang dimaksud adalah

kerugian atas keuangan negara secara luas meliputi kerugian atas keuangan negara secara luas meliputi seluruh kekayaan negara dalam bentuk apapun, yang seluruh kekayaan negara dalam bentuk apapun, yang dipisahkan atau yang tidak dipisahkan, termasuk dipisahkan atau yang tidak dipisahkan, termasuk didalamnya segala bagian kekayaan negara dan segala didalamnya segala bagian kekayaan negara dan segala hak dan kewajiban yang timbul karena:hak dan kewajiban yang timbul karena:– berada dalam penguasaan, pengurusan, dan berada dalam penguasaan, pengurusan, dan

pertanggungjawaban pejabat lembaga Negara, baik pertanggungjawaban pejabat lembaga Negara, baik di tingkat pusat maupun di daerah;di tingkat pusat maupun di daerah;

– berada dalam penguasaan, pengurusan, dan berada dalam penguasaan, pengurusan, dan pertanggungjawaban Badan Usaha Milik pertanggungjawaban Badan Usaha Milik Negara/Badan Usaha Milik Daerah, yayasan, badan Negara/Badan Usaha Milik Daerah, yayasan, badan hukum, dan perusahaan yang menyertakan modal hukum, dan perusahaan yang menyertakan modal negara, atau perusahaan yang menyertakan modal negara, atau perusahaan yang menyertakan modal pihak ketiga berdasarkan perjanjian dengan Negara.pihak ketiga berdasarkan perjanjian dengan Negara.