pembahasan percentage of completion ) yang dilakukan ...thesis.binus.ac.id/doc/bab4/2011-2-00301-ak...

55

BAB IV

PEMBAHASAN

Pada bab ini, pertama penulis akan menjelaskan perbedaan PSAK 34 sebelum

revisi (1994) dengan PSAK 34 sesudah revisi (2010). Kedua, pembahasan dilanjutkan

dengan penerapan persentase penyelesaian (percentage of completion) yang dilakukan

oleh PT. PP (Persero) dengan menggunakan pendekatan fisik. Ketiga, penulis akan

mencoba menggunakan pendekatan biaya untuk membandingkan kedua pendekatan

tersebut. Keempat, akan membahas tentang bagaimana perusahaan dalam

mengungkapkan kontrak konstruksi di dalam laporan keuangan.

IV.1. Biaya Kontrak

Pada tahun 2012 ini adalah tahun dimana perusahaan-perusahaan mengadopsi

peraturan yang baru, yaitu PSAK 34 yang telah direvisi. Dalam PSAK 34 (revisi 2010),

seperti yang telah dijelaskan dan dipublikasikan oleh IAI pada tanggal 22 November

2010, bahwa terdapat perubahan dari PSAK 34 (1994) ke PSAK 34 (revisi 2010). Secara

umum, perubahan yang terjadi tidak terlalu banyak. Perubahan hanya terjadi pada

konsep biaya, yaitu atribusi dan alokasi biaya. Berikut adalah tabel perbedaan antara

PSAK 34 (1994) dengan PSAK 34 (revisi 2010).

56

Perbedaan PSAK 34 (1994) dengan PSAK 34 (2010)

Tabel 4.1

Perihal PSAK 34 (revisi 2010) PSAK 34 (1994)

Biaya Peminjaman dapat Tidak mengatur hal tersebut Atribusi dan diatribusikan pada aktivitas Alokasi Biaya kontrak secara umum dan dapat ke Kontrak dialokasikan pada kontrak

Tertentu

Pembebanan Termasuk biaya administrasi Tidak mengatur hal tersebut biaya kepada umum dan biaya pengembangan Pelanggan yang penggantiannya ditentukan

dalam persyaratan kontrak Sumber: PSAK 34 (revisi 2010)

Perbedaan pertama antara PSAK 34 (revisi 2010) dengan PSAK 34 (1994)

adalah tentang atribusi dan alokasi biaya ke kontrak. Yang termasuk ke dalam biaya-

biaya yang dapat diatribusikan pada aktivitas kontrak umum dan dapat dialokasikan

pada kontrak tertentu adalah:

a. Asuransi

b. Biaya rancangan dan bantuan teknis yang tidak secara langsung berhubungan

dengan kontrak tertentu.

c. Overhead konstruksi.

Pada PSAK 34 (revisi 2010) menjelaskan bahwa pada saat ini dan pada aturan

yang terbaru, biaya pinjaman akan masuk sebagai biaya yang dapat diatribusikan dan

dialokasikan pada kontrak tertentu. Biaya pinjaman dari bank ada yang bersifat khusus

ada yang bersifat umum. Pinjaman yang bersifat khusus adalah perusahaan meminjam

uang kepada bank, lalu perusahaan menggunakan pinjaman uang tersebut hanya untuk

57

kegiatan-kegiatan yang berhubungan dengan aktivitas kontrak yang telah disetujui.

Sedangkan pinjaman yang bersifat umum adalah perusahaan meminjam uang kepada

bank, lalu perusahaan menggunakan pinjaman uang tersebut bukan hanya untuk

kepentingan dan kegiatan-kegiatan kontrak, tapi digunakan untuk kepentingan yang lain,

seperti penggajian karyawan perusahaan konstruksi, biaya administrasi perusahaan, dan

lainnya. Pada PSAK 34 (1994) tidak mengatur hal-hal tersebut.

Pada PT. PP (Persero), biaya-biaya yang dapat diatribusikan pada aktivitas

kontrak umum dan dapat dialokasikan pada kontrak tertentu sudah diatur dengan baik.

PT. PP (Persero) merupakan salah satu perusahaan yang dimiliki pemerintah,

perusahaan BUMN dan go public, maka untuk perusahaan yang berskala besar seperti

PT. PP (Persero), aturan-aturan yang ada di PSAK 34 sudah dijalankan.

Pengelompokkan biaya asuransi, biaya rancangan, dan juga overhead konstruksi sudah

dikelompokkan oleh PT. PP (Persero) dalam prakteknya di lapangan.

Pinjaman kepada bank juga bisa menjadi modal suatu perusahaan konstruksi

untuk membangun sebuah aset, seperti gedung atau rumah. Maka dari bunga bank hasil

dari peminjaman tersebut akan menjadi aset dari perusahaan konstruksi.

Selanjutnya, perbedaan yang kedua antara PSAK 34 (revisi 2010) dengan PSAK

34 (1994) adalah biaya administrasi umum dan biaya pengembangan seperti perubahan

pekerjaan yang bertujuan untuk lebih mengembangkan proyek yang dalam proses

pengerjaan termasuk ke dalam penyimpangan dari kontrak yang telah dibuat. Namun,

dalam PSAK 34 (revisi 2010) mengatakan bahwa apabila biaya pengembangan tersebut

sudah dimasukkan kedalam perjanjian kontrak, maka biaya-biaya tersebut akan

dibebankan sepenuhnya kepada pelanggan/klien. Dalam hal penggantian biaya-biaya

tersebut, seperti mengenai penggantian terhadap biaya-biaya pengembangan tersebut

58

dapat dicantumkan di dalam perjanjian kontrak yang telah disetujui sebelumnya. Apabila

biaya adminstrasi umum ataupun biaya pengembangan dan riset tidak dicantumkan atau

tidak ditentukan didalam perjanjian suatu kontrak, maka biaya tersebut tidak dapat

diatribusikan pada aktivitas kontrak, lalu tidak dapat dialokasikan pada suatu kontrak,

dan juga biaya tersebut tidak bisa dibebankan kepada pelanggan/klien. Untuk bagian

biaya yang secara spesifik dapat ditagihkan ke pelanggan sesuai isi kontrak juga telah

dijalankan, karena untuk poin ini apabila sudah tercantum dikontrak, maka sudah pasti

akan dijalankan. Hal ini juga dikarenakan kontrak adalah sebuah perjanjian yang harus

dipatuhi oleh kedua belah pihak. Untuk biaya administrasi umum dan biaya

pengembangan yang penggantiannya ditentukan dalam kontrak, biasanya PT. PP

(Persero) akan menerapkannya apabila tercantum di dalam kontrak. Menjalankan sesuai

dengan apa yang tertulis di dalam kontrak dan tergantung dari isi kontrak tersebut.

Pada IFRS dan US GAAP dalam hal pengaplikasian metode persentase

penyelesaian juga terdapat perbedaan yaitu, dalam penghitungan IFRS hanya terfokus

kepada revenue atau pendapatan lalu dikalikan dengan persentase penyelesaian yang

telah didapat melalui estimasi biaya yang telah ditentukan oleh perusahaan. US GAAP

juga menggunakan cara tersebut, tetapi US GAAP memiliki pembeda dibandingkan

dengan IFRS, yaitu pada metode selanjutnya dengan laba kotor yang dikalikan dengan

persentase penyelesaian yang telah didapat melalui estimasi biaya yang telah ditentukan

oleh perusahaan.

IV.2. Pengakuan Pendapatan dan Beban Kontrak

Metode pengakuan pendapatan yang digunakan PT. PP (Persero) adalah metode

persentase penyelesaian dengan menggunakan kemajuan fisik (progress). Yang

59

dimaksud dengan pendekatan kemajuan fisik (progress) adalah pendekatan yang

berdasar kepada hasil unit keluaran (output measures) atau kemajuan fisik yang telah

dicapai dan dilakukan di lapangan pekerjaan atas suatu pelaksanaan proyek.

Pada PT. PP (Persero), persentase penyelesaian konstruksi berdasarkan atas

tingkat kemajuan fisik proyek. Bobot persentase setiap kemajuan fisik adalah hasil

opname pekerjaan yang ada di lapangan yang dilakukan oleh pengawas lapangan.

Petugas pengawas lapangan membuat laporan progres fisik harian berdasarkan prestasi

fisik yang telah dicapai. Setelah itu, petugas pengawas lapangan membuat laporan

progres fisik mingguan dan kemudian akan digunakan pada Laporan Prestasi Proyek.

Selanjutnya, laporan prestasi proyek dilaporkan dalam progress report yang telah

diketahui dan disetujui oleh manajer proyek dan pihak yang terkait.

Pencatatan pengakuan pendapatan perusahaan dilakukan berdasarkan

penyelesaian proyek yang dilaporkan dalam laporan perkembangan pekerjaan yang telah

diketahui dan disetujui oleh manajer proyek dan pihak terkait. Pencatatan pengakuan

pendapatan dilakukan pada saat diterbitkannya invoice dan laporan prestasi proyek atas

pekerjaan kontrak dan ditandatangani oleh pihak pemberi kerja. Sedangkan untuk

pengakuan dan pencatatan dan beban-beban yang berkaitan dengan proyek konstruksi

dilakukan pada saat terjadinya atau saat terutang atas masing-masing beban tersebut.

PT. PP (Persero) melakukan perhitungan pendapatan yang diakui pada periode

berjalan atau pada periode yang bersangkutan dengan cara mengalikan persentase

penyelesaian fisik yang sudah disetujui dengan nilai kontrak bersih, lalu hasil dari

perkalian tersebut akan dicatat sebagai pendapatan atau penjualan konstruksi (piutang

konstruksi). Pada PT. PP (Persero) pendapatan atau penjualan konstruksi (piutang

60

konstruksi) diakui pada saat keluar atau terbitnya invoice penagihan atas pekerjaan

kontrak kepada pemberi kerja.

Pada tahun ini, tahun 2012, PT. PP (Persero) sudah menerapkan aturan pada

PSAK 34 (revisi 2010). Karena PT. PP (Persero) adalah salah satu dari perusahaan

BUMN yang besar, maka dari itu, perusahaan ini dituntut untuk menjalankan aturan-

aturan yang sudah seharusnya diterapkan.

IV.2.1. Kontrak Pada PT. BF

Pada tahun 2010, PT. PP (Persero) mengadakan sebuah perjanjian dan kontrak

dengan PT. BF untuk membangun sebuah gedung yang berguna untuk fasilitas produksi,

penelitian dan pengembangan, pemasaran serta administrasi. Dalam kontrak yang telah

dibuat, PT. PP (Persero) dengan PT. BF telah menyetujui bahwa proyek yang dijalankan

akan berlangsung selama 150 hari atau selama 5 bulan.

Dengan keseluruhan kontrak yang telah disetujui, maka diketahui nilai kontrak

atau nilai pekerjaan yang akan didapatkan oleh PT. PP (Persero), yaitu sebesar Rp

18.276.533.000. Jumlah kontrak tersebut sudah termasuk PPN sebesar 10% dan juga

keuntungan pemborongan sebesar 7%. Kedua perusahaan antara PT. PP (Persero)

dengan PT. BF telah menyetujui besarnya persentase uang muka sebesar 20% dari nilai

kontrak yang telah dianggarkan, sebesar Rp 3.655.306.600 dan besarnya persentase

retensi atau jaminan pelaksanaan pekerjaan sebesar 5% dari nilai kontrak yang telah

dianggarkan, sebesar Rp 913.827.000. Pembayaran dapat dilaksanakan secara progres

bulanan (monthly progress payment) dengan pencapaian prestasi pekerjaan minimal

10% yang dinyatakan dalam berita acara pemeriksaan prestasi pekerjaan dan

memperhitungkan potongan angsuran uang muka dan retensi 5% dari nilai pekerjaan

61

secara proporsional. Dengan demikian, dapat disimpulkan bahwa pada kontrak terhadap

PT. BF ini, PT. PP (Persero) menggunakan kontrak harga tetap (kontrak lump sum).

IV.2.1.1. Metode Persentase Penyelesaian

Metode yang digunakan oleh PT. PP (Persero) untuk mengakui pendapatan pada

kontrak PT. BF adalah dengan menggunakan metode persentase penyelesaian dan

dengan menggunakan pendekatan fisik. Terdapat kelemahan dalam menggunakan

pendekatan fisik seperti apa yang sudah ditulis pada bab II, maka dari itu penulis ingin

menggunakan pendekatan biaya pada PT. PP (Persero). Dalam pendekatan biaya yang

biasa dilakukan adalah dengan menggunakan cost to cost basis. Untuk menggunakan

pendekatan cost to cost basis, perusahaan harus bisa mendapatkan data dan juga

menggolongkan atau mengkategorikan biaya, seperti costs to date, estimated costs to

complete, progress billings during the year/month, cash collected during the

year/month.

Dalam menjalani sebuah proyek, terdapat biaya-biaya yang akan muncul pada

proyek tersebut. Maka PT. PP (Persero) telah mengelompokkan biaya tersebut:

1. Biaya proyek, terdiri dari:

a. Biaya material langsung adalah semua biaya yang dikeluarkan oleh

perusahaan untuk pembelian material yang digunakan secara langsung dalam

pelaksanaan suatu proyek. Termasuk didalam biaya material langsung adalah

biaya bahan pokok maupun biaya bahan pembantu.

b. Biaya tenaga kerja langsung adalah biaya yang dikeluarkan oleh perusahaan

untuk membayar tenaga kerja atau karyawan yang berhubungan langsung

62

dengan pelaksanaan proyek. Biaya ini terdiri dari, biaya tenaga kerja lepas,

biaya tenaga kerja borongan, dan biaya tenaga kerja/karyawan harian tetap.

c. Biaya sub kontraktor adalah biaya yang dikeluarkan perusahaan untuk

membayar atas prestasi penyelesaian pekerjaan sub kontraktor yang

membantu pelaksanaan pekerjaan proyek perusahaan untuk menjamin

kualitas dan jadwal penyelesaian kontrak.

d. Biaya overhead adalah biaya lain-lain yang dikeluarkan oleh perusahaan

yang tidak dapat diklasifikasikan kedalam kelompok biaya material langsung

maupun tenaga kerja langsung.

2. Biaya operasional adalah biaya yang dikeluarkan perusahaan yang berhubungan

dengan kegiatan operasional yang terdiri dari:

a. Biaya gaji karyawan.

b. Biaya administrasi dan umum.

c. Biaya depresiasi.

d. Biaya penjualan.

e. Biaya pemeliharaan.

3. Biaya lain-lain adalah biaya yang dikeluarkan oleh perusahaan yang tidak

termasuk didalam biaya operasional maupun biaya proyek diantaranya biaya

pajak atas bunga bank.

Pada PT. PP (Persero) biaya-biaya yang terjadi selama kontrak terhadap PT. BF,

dari mulai penandatanganan kontrak hingga selesai, sudah dikelompokkan sesuai dengan

jenis-jenis biaya yang telah diatur oleh PSAK 34. Pengelompokkan biaya tersebut antara

lain adalah biaya yang berhubungan langsung dengan kontrak tertentu, yaitu:

50402 Beban sewa alat ringan : 123.768.669

63

50401 Beban sewa alat berat : 61.903.725

50432 Biaya operasional alat berat : 149.964.163

Selanjutnya adalah biaya-biaya yang dapat diatribusikan pada aktivitias umum

dan dapat dialokasikan pada kontrak tertentu. Berikut ini adalah biaya-biaya yang

terjadi:

a. Asuransi

51652 Beban asuransi proyek : 33.737.083

b. Overhead konstruksi

51101 Gaji : 398.866.203

51111 Tunj fungsional : 8.483.898

51113 Tunj transpor : 933.300

51115 Tunj hari raya : 61.698.000

51116 Tunj iuran astek, kecelakaan : 24.316.886

51117 Tunj iuran pensiun : 12.688.416

51119 Tunj PPh pasal 21 : 798.777

51201 Gaji : 393.902.784

51219 Tunj PPh pasal 21 : 16.293.192

51222 Biaya pengobatan : 2.417.710

51302 Beban pemeliharaan fisik : 45.000.000

51501 Beban perjalanan dinas : 1.747.925

51701 Beban alat tulis : 40.617.532

51706 Beban listrik, air & gas : 1.535.767

51707 Beban telp, telegram & telex : 7.426.262

51831 Beban rumah tangga : 345.069.549

51842 Sumbangan sosial : 4.732.375

51852 Beban sewa kendaraan : 26.503.525

51861 Beban perlengkapan kerja : 9.620.000

51921 Beban relasi : 5.000.000

64

c. Biaya Pinjaman

50501 Beban bunga bank : 10.587.687

Pada saat pembangunan gedung PT. BF berjalan, salah satu aktivitas-aktivitas

biaya yang terjadi adalah costs to date. Berikut adalah data dari perusahaan mengenai

costs to date.

Biaya Yang Dikeluarkan Selama Pengerjaan Proyek (Pendekatan Biaya)

Tabel 4.2

Costs To Date Percentage

Mei 1.849.252.839 12% Juni 7.088.802.250 45% Juli 10.941.412.632 70% Agustus 14.639.918.309 94% September 15.256.335.922 99% Oktober 15.410.440.325 100% November 15.410.440.325 100% Desember 15.410.440.325 100% Januari 15.410.440.325 100%

Sumber: PT. PP (Persero). Data diolah

Biaya yang ada didalam tabel 4.2 adalah biaya yang dibutuhkan dan juga biaya

yang digunakan pada masa pengerjaan proyek PT. BF selama 150 hari atau 5 bulan

sesuai dengan kontrak. Namun, di bulan Mei sudah ada biaya-biaya yang keluar,

sehingga untuk pencatatan costs to date tidak dimulai dari bulan Juni, tetapi di bulan

Mei.

Berikut ini adalah tabel yang menyajikan costs to date PT. PP (Persero) terhadap

PT. BF berdasarkan pendekatan fisik.

65

Biaya Yang Dikeluarkan Selama Pengerjaan Proyek (Pendekatan Fisik)

Tabel 4.3

Costs To Date Percentage

Mei 0 0% Juni 1.916.163.273 12% Juli 6.579.707.161 42% Agustus 10.089.826.350 65% September 14.344.360.993 92% Oktober 15.528.065.421 100% November 15.528.065.421 100% Desember 15.528.065.421 100% Januari 15.528.065.421 100%

Sumber: PT. PP (Persero). Data diolah

Berikut ini adalah tabel yang menyajikan tentang estimasi-estimasi atau

perkiraan-perkiraan biaya yang dibutuhkan sampai kontrak antara PT. PP (Persero)

dengan PT. BF selesai, dan juga tagihan termin yang terjadi perbulan, serta kas yang

diperoleh PT. PP (Persero) dari awal kontrak hingga kontrak selesai.

Estimasi Biaya, Termin, Kas Yang Diperoleh

Tabel 4.4

Estimated Costs to Complete

Progress Billing During The Month

Cash Collected During The Month

Mei 13.959.245.012 0 3.323.006.000 Juni 8.612.400.800 2.050.294.702 1.537.721.027 Juli 4.676.715.569 4.989.991.960 3.742.493.970 Agustus 853.597.166 3.755.827.532 0 September 195.641.978 4.552.352.069 2.816.870.647

Oktober 0 1.266.563.294 3.414.264.053 November 0 0 0 Desember 0 0 949.922.803 Januari 0 0 830.751.500

Sumber: PT. PP (Persero). Data diolah.

66

Berdasarkan tabel 4.4 yang sudah ditampilkan diatas, maka bisa diartikan bahwa

estimated costs to complete adalah RAB dalam sebuah proyek atau kontrak. RAB itu

sendiri adalah Rencana Anggaran Biaya. RAB biasanya dibuat oleh perusahaan diawal

proyek tersebut dijalankan. Suatu perusahaan harus membuat RAB yang seimbang,

dimana RAB adalah salah satu elemen terpenting didalam sebuah kontrak konstruksi.

Berdasarkan tabel 4.4 yang sudah ditampilkan diatas, progress billing during the

month bisa disebut juga dengan termin yang ditagih tiap bulannya. Pada bulan Mei 2010

berjumlah 0 karena di bulan tersebut belum ada termin yang akan ditagih atas proyek

yang dijalankan. Lalu pada bulan November 2010, Desember 2010, dan bulan Januari

2011 juga berjumlah 0, karena pada bulan Oktober 2010, proyek sudah selesai dan sudah

tidak ada lagi progres yang bisa dicatat dan termin yang ditagih.

Berdasarkan tabel 4.4 yang telah ditampilkan diatas, maka bisa diartikan bahwa

cash collected during the month adalah kas atau uang yang diterima oleh PT. PP

(Persero) selama bulan tersebut atau bulan berjalan. Pada bulan Mei 2010 terdapat

jumlah sebesar Rp 3.323.006.000. Jumlah tersebut adalah uang muka yang didapat oleh

PT. PP (Persero), yang berarti uang tersebut menjadi pemasukan kas dalam perusahaan.

Pada bulan Agustus 2010, kas yang diperoleh berjumlah 0, karena termin yang ditagih

tidak selalu cair di bulan yang sama, maka tagihan pada bulan Agustus 2010 cair pada

bulan berikutnya, yaitu bulan September 2010 sebesar Rp 2.816.870.647. Begitu juga

dengan bulan September 2010. Kas yang masuk ke dalam perusahaan dari proyek yang

terkait adalah Rp 2.816.870.647, tetapi kas yang masuk tersebut adalah uang yang cair

dari tagihan pada bulan Agustus 2010. Pada bulan Oktober 2010 pada saat kontrak

seharusnya selesai, keluar tagihan sebesar Rp 949.922.803, namun tidak langsung cair di

bulan tersebut. Cairnya termin tersebut adalah pada dua bulan berikutnya, yaitu pada

67

bulan Desember 2010. Di bulan yang sama, yaitu bulan Oktober 2010, terdapat kas yang

masuk sebesar Rp 3.414.264. Jumlah tersebut adalah cairnya tagihan pada bulan

kesembilan, yaitu bulan September 2010. Dan pada bulan Oktober 2010, kegiatan

perusahaan sudah selesai, namun ada kebijakan bahwa termin retensi akan cair selama 3

bulan dari kontrak selesai. Maka pada bulan Januari tahun 2011, terdapat transaksi

sebesar Rp 830.751.500.

IV.2.1.1.1. Penerapan Metode Persentase Penyelesaian Menggunakan

Pendekatan Fisik dan Biaya

Pada lampiran 1, menyajikan bagaimana perlakuan perusahaan seharusnya dalam

mencari atau menentukan progres pekerjaan tiap periode. Progres yang dimaksud adalah

bukan progres fisik, tetapi progres biaya. Karena PT. PP (Persero) sudah menggunakan

pendekatan fisik, dan pada penelitian terdahulu menyebutkan bahwa ada beberapa

kelemahan pada pendekatan fisik. Maka, penulis menampilkan perhitungan persentasi

penyelesaian dengan pendekatan biaya. Karena kontrak kepada PT. BF tidak mencapai

satu tahun, maka PT. PP (Persero) tidak menggunakan progres tahunan (annually

progress), melainkan menggunakan progres bulanan (monthly progress).

Dalam lampiran tersebut dapat terlihat bagaimana urutannya, yaitu pada bulan

Mei 2010 progres sudah mencapai 12% karena pekerjaan belum dimulai, tetapi biaya-

biaya pada bulan Mei 2010 sudah keluar, sehingga persentase pada bulan Mei 2010

adalah 12%. Pada bulan Mei 2010 hanya terjadi pembayaran uang muka sebesar 20%

dari total nilai kontrak yang tidak termasuk PPN sebesar 10%. Di bulan Juni 2010 sudah

dimulai pekerjaan dan peningkatan pada bulan adalah yang paling signifikan dari

peningkatan-peningkatan yang lainnya. Terjadi peningkatan sebesar 33%, yakni dari

68

12% ke 45%. Di bulan Juli 2010, persentase yang didapat oleh perusahaan adalah 70%.

Begitu juga di bulan Agustus 2010, perusahaan telah mencapai progres prestasi sebesar

94%. Pada bulan September 2010, peningkatan terjadi tidak begitu banyak, yakni dari

94% ke 99%. Peningkatan tidak terlalu besar ini karena perusahaan sudah hampir

menyelesaikan proyek ini. Pada bulan berikutnya, yaitu bulan Oktober 2010, perusahaan

hanya mengalami kenaikan sebesar 1%, yakni dari 99% menjadi 100%. Hal ini

dikarenakan proyek yang hampir selesai, hanya menyisakan sedikit pekerjaan,

mengerjakan apa yang disebut dengan finishing.

Pada lampiran 1 juga ditampilkan perhitungan dari bulan Novemeber 2010

sampai bulan Januari 2011. Hal ini tidak terlalu berpengaruh karena prestasi pekerjaan

sudah mencapai 100%. Penambahan kolom sampai bulan Januari dikarenakan setelah

persentase prestasi mencapai 100%, persentase PT. PP (Persero) dengan PT. BF tidak

langsung selesai. Akan tetapi uang retensi yang ada di PT. BF tidak langsung cair.

Cairnya uang retensi adalah 3 bulan setelah pekerjaan atau kontrak selesai.

Pada lampiran 2, menyajikan bagaimana perlakuan perusahaan dalam mencari

progres atau persentase prestasi pekerjaan dengan menggunakan atau berdasarkan

pendekatan fisik. Diketahui bahwa pada bulan Mei 2010 progres yang didapat adalah

sebesar 0%, dikarenakan fisik pada bulan ini belum ada. Uang muka pun cair pada akhir

bulan Mei 2010, sehingga pekerjaan yang dikerjakan dan yang diakui adalah setelah

uang muka tersebut cair. Pada bulan berikutnya, bulan Juni 2010, progres persentasenya

telah mencapai 12%. Pada bulan ini sudah bisa ditagih karena sudah melewati termin

sebesar 10%. Bulan Juli 2010, peningkatan prestasi fisik adalah peningkatan yang paling

signifikan sebesar 30%, yaitu menjadi 42%. Pada bulan Agustus 2010, progres

persentasenya telah melebihi setengah dari pekerjaan, yaitu sebesar 65%. Pada bulan

69

September 2010, dimana persentase perusahaan telah mendekati penyelesaian, yaitu

sebesar 92%. Pada tahun Oktober 2010, dimana pada bulan itu adalah bulan habisnya

kontrak dengan PT. BF, perusahaan telah menyelesaikan pekerjaan berdasarkan fisik,

sebesar 100%.

Apabila pada akhir pekerjaan atau pada saat pekerjaan sudah selesai, persentase

antara pendekatan fisik dan biaya berbeda. Terjadi over atau under, maka kemungkinan

yang terjadi ada tiga. Pertama, terjadi pekerjaan tambahan atau pengurangan pekerjaan

dalam suatu kontrak. Kedua, terjadi kesalahan perhitungan estimasi. Ketiga, terjadi

pemborosan dalam pembelian bahan-bahan konstruksi. Untuk kasus pertama, semua

biaya ditanggung oleh pelanggan, sesuai dengan kontrak. Untuk kasus kedua dan ketiga,

semua biaya ditanggung oleh PT. PP (Persero) atau oleh perusahaan konstruksi.

IV.2.1.1.2. Jurnal Biaya Konstruksi

Jurnal-jurnal ini adalah jurnal yang mencatat biaya konstruksi dengan

menggunakan pendekatan biaya:

Mei 2010:

14100 Biaya Konstruksi 1.849.252.839

20100 Hutang Usaha 1.849.252.839

20100 Hutang Usaha 1.849.252.839

101/10301 Kas/Bank 1.849.252.839

Juni 2010:


20100 Hutang Usaha 5.239.549.411

70

20100 Hutang Usaha 5.239.549.411

101/10301 Kas/Bank 5.239.549.411

Juli 2010:


20100 Hutang Usaha 3.852.610.382

20100 Hutang Usaha 3.852.610.382

101/10301 Kas/Bank 3.852.610.382

Agustus 2010:


20100 Hutang Usaha 3.698.505.677

20100 Hutang Usaha 3.698.505.677

101/10301 Kas/Bank 3.698.505.677

September 2010:

14100 Biaya Konstruksi 616.417.613

20100 Hutang Usaha 616.417.613

20100 Hutang Usaha 616.417.613

101/10301 Kas/Bank 616.417.613

Oktober 2010:


20100 Hutang Usaha 154.104.403

20100 Hutang Usaha 154.104.403

101/10301 Kas/Bank 154.104.403

Untuk bulan November 2010, Desember 2010, dan Januari 2011 tidak ada jurnal

pencatatan, karena pekerjaan atau kontrak sudah selesai (100%) di bulan Oktober 2010.

Jurnal-jurnal dibawah ini adalah jurnal yang mencatat biaya konstruksi dengan

menggunakan pendekatan fisik:

71

Juni 2010:


20100 Hutang Usaha 1.916.163.273

20100 Hutang Usaha 1.916.163.273

101/10301 Kas/Bank 1.916.163.273

Juli 2010:


20100 Hutang Usaha 4.663.543.888

20100 Hutang Usaha 4.663.543.888

101/10301 Kas/Bank 4.663.543.888

Agustus 2010:


20100 Hutang Usaha 3.510.119.189

20100 Hutang Usaha 3.510.119.189

101/10301 Kas/Bank 3.510.119.189

September 2010:


20100 Hutang Usaha 4.254.534.644

20100 Hutang Usaha 4.254.534.644

101/10301 Kas/Bank 4.254.534.644

Oktober 2010:


20100 Hutang Usaha 1.183.704.427

20100 Hutang Usaha 1.183.704.427

101/10301 Kas/Bank 1.183.704.427

72

Untuk bulan Mei 2010, tidak ada pencatatan yang terjadi di dalam PT. PP

(Persero). Hal ini dikarenakan tidak ada prestasi fisik yang terjadi di bulan Mei 2010.

IV.2.1.1.3. Jurnal Tagihan Termin

Juni 2010:

11101 Piutang Konstruksi 2.050.294.702

21201 Karya Yang Difakturkan 2.050.294.702

Juli 2010:



Agustus 2010:



September 2010:



Oktober 2010:



Untuk bulan Mei 2010, belum ada tagihan termin karena pekerjaan belum

dimulai pada bulan tersebut. Begitupun untuk bulan November 2010, Desember 2010,

dan Januari 2011 yang tidak ada jurnal pencatatan untuk tagihan termin, karena

pekerjaan sudah selesai (100%) pada bulan Oktober 2010. Untuk jurnal pencatatan

termin berdasarkan pendekatan fisik, terminnya adalah sama dengan berdasarkan

pendekatan biaya.

73

IV.2.1.1.4. Jurnal Perolehan Kas

Mei 2010:

10101 Kas/Bank 3.323.006.000


Juni 2010:

10101 Kas/Bank 1.537.721.027


Juli 2010:

10101 Kas/Bank 3.742.493.970


September 2010:

10101 Kas/Bank 2.816.870.647


Oktober 2010:

10101 Kas/Bank 3.414.264.053


Desember 2010:

10101 Kas/Bank 949.922.803

11101 Piutang Konstruksi 949.922.803

Januari 2011:

10101 Kas/Bank 830.751.500

11101 Piutang Konstruksi 830.751.500

Untuk bulan Agustus 2010, tidak ada pencatatan atas perolehan kas, karena pada

bulan tersebut termin yang ditagihkan kepada PT. BF tidak langsung cair. Termin yang

ditagihkan pada bulan Agustus 2010 cair pada bulan September 2010. Pada bulan

74

September 2010 juga terjadi tagihan termin sebesar Rp 3.414.264.053, tetapi tagihan

tersebut baru cair pada bulan berikutnya, yaitu bulan Oktober 2010. Tagihan pada bulan

Oktober 2010 baru cair di dua bulan berikutnya, yaitu di bulan Desember 2010 sebesar

Rp 949.922.803. Di bulan Januari 2011 ada perolehan kas yang masuk sebesar Rp

830.751.500. Jumlah tersebut adalah cairnya uang retensi selama tiga bulan dari

selesainya kontrak pada bulan Oktober 2010. Untuk jurnal pencatatan kas yang

diperoleh PT. PP (Persero) berdasarkan pendekatan fisik sama dengan kas yang

diperoleh PT. PP (Persero) berdasarkan pendekatan biaya.

IV.2.1.1.5. Laporan Pendapatan dan Laba Kotor (Gross Profit)

Pada lampiran 3, yaitu perusahaan mengakui pendapatan atau laba kotor di satu

periode dengan menggunakan pendekatan biaya, menggambarkan bahwa pada saat

bulan Mei 2010, perusahaan telah mencapai persentase sebesar 12%, maka dari itu, hasil

dari perkalian antara persentase dikurangi dengan biaya yang keluar adalah adalah laba

kotor (Gross Profit) dari perusahaan sebesar Rp 144.550.761. Pada bulan Juni 2010,

perlakuannya sama dengan bulan Mei 2010, tetapi perbedaannya adalah laba kotor bulan

Juni 2010 dikurangi dengan laba kotor di bulan sebelumnya, yaitu bulan Mei 2010. Jadi,

laba kotor yang sebenarnya diperoleh di bulan Juni 2010 adalah Rp 243.410.489.

Peningkatan yang terjadi dari bulan Mei 2010 sampai bulan Juni 2010 adalah

peningkatan yang paling signifikan dibandingkan dengan peningkatan dari bulan satu ke

bulan yang lainnya, yaitu sebesar Rp 98.859.728. Pada bulan berikutnya, yakni bulan

Juli 2010, perlakuannya dan perhitungannya sama dengan bulan Juni 2010, laba kotor

bulan Juli 2010 dikurangi dengan laba kotor bulan Juni 2010. Dari hasil perhitungan

tersebut telah menghasilkan laba kotor sebesar Rp 301.147.118 di bulan Juli 2010. Bulan

75

Agustus 2010 laba kotor yang diperoleh perusahaan adalah sebesar Rp 289.101.523.

Laba kotor pada bulan berikutnya, yaitu bulan September 2010 adalah Rp 214.333.887.

Perolehan laba kotor pada bulan Oktober 2010 adalah suatu penurunan laba kotor.

Selisih penurunan dari bulan sebelumnya sangat besar, yaitu senilai Rp 202.287.990.

Laba kotor yang didapat pada bulan Oktober 2010 terhitung sangat kecil dibandingkan

dengan laba kotor di bulan yang lainnya. Hal ini tercermin dari peningkatan persentase

prestasi dari bulan September 2010 ke bulan Oktober 2010 hanya sebesar 1%.

Pada lampiran 4, yaitu perusahaan mengakui pendapatan atau laba kotor di satu

periode dengan menggunakan pendekatan fisik, menggambarkan bahwa di bulan Mei

2010 tidak terdapat laba kotor yang di dapat oleh PT. PP (Persero). Hal ini dikarenakan

pada saat bulan Mei 2010, belum ada progres yang bisa dijadikan tagihan oleh PT. PP

(Persero) kepada PT. BF. Pada bulan berikutnya, yaitu bulan Juni 2010, PT. PP

(Persero) mendapatkan laba kotor sebesar Rp 77.640.327 yang prestasi persentasenya

sebesar 12%. Di bulan Juli 2010 dengan prestasi sebesar 42%, PT. PP (Persero) telah

mendapatkan laba kotor sebesar Rp 320.965.112. Peningkatan dari bulan Juni 2010 ke

Juli 2010 adalah peningkatan yang paling signifikan dalam metode pendekatan fisik.

Peningkatan ini akan berpengaruh kedalam laporan laba rugi (income statement) PT. PP

(Persero). Pada bulan Agustus 2010, PT. PP (Persero) mendapatkan laba kotor sebesar

Rp 311.337.711 dari persentase sebesar 65%. Pada bulan berikutnya, yaitu bulan

September 2010, PT. PP (Persero) mendapatkan progres sebesar 92% yang berarti

mendapat laba kotor sebesar Rp 231.523.456. Di masa akhir kontrak dengan PT. BF,

yaitu di bulan Oktober 2010, PT. PP (Persero) telah menyelesaikan pekerjaan atau telah

mencapai persentase 100% dimana laba kotor yang didapatkan oleh PT. PP (Persero)

adalah sebesar Rp 145.497.973.

76

IV.2.1.1.6. Jurnal Pengakuan Pendapatan dan Laba Kotor

Menurut buku Kieso, Weygandt, dan Warfield, jurnal untuk mengakui

pendapatan dan laba kotor adalah sebagai berikut:

Construction in Process xxx

Construction Expense xxx

Revenue from Long-Term Contract xxx

Pada PT. PP (Persero) menamakan jurnal ini sebagai Matching Cost. Berikut

adalah jurnal-jurnal dari perusahaan untuk mengakui pendapatan dan mencatat laba

kotor berdasarkan pendekatan biaya:

Mei 2010:


25900 Laba Kotor 144.550.761

40101 Pendapatan Konstruksi 1.993.803.600

Juni 2010:


25900 Laba Kotor 243.410.489


Juli 2010:


25900 Laba Kotor 301.147.118


Agustus 2010:


25900 Laba Kotor 289.101.523


77

September 2010:


25900 Laba Kotor 214.333.887

40101 Pendapatan Konstruksi 830.751.500

Oktober 2010:


25900 Laba Kotor 12.045.897

40101 Pendapatan Konstruksi 166.150.300

Berikut ini adalah jurnal-jurnal dari perusahaan untuk mengakui pendapatan dan

mencatat laba kotor berdasarkan pendekatan fisik:

Juni 2010:


25900 Laba Kotor 77.640.327


Juli 2010:


25900 Laba Kotor 320.965.112


Agustus 2010:


25900 Laba Kotor 311.337.711


September 2010:


25900 Laba Kotor 231.523.456


78

Oktober 2010:


25900 Laba Kotor 145.497.973


IV.2.1.1.7. Jurnal Kontrak Yang Sudah Selesai

Jurnal ini dibuat atau dicatat apabila perusahaan telah selesai melakukan

pekerjaan kontrak atau telah mencapai persentase prestasi pekerjaan sebesar 100%.

Berikut adalah pencatatan jurnalnya.

Oktober 2010:


11601 Prestasi Yang Akan 16.615.030.000 Menjadi Piutang

IV.2.1.1.8. Perbandingan Pendekatan Biaya dengan Pendekatan Fisik

Pada penelitian sebelumnya telah dikemukakan bahwa pada metode persentase

penyelesaian memiliki dua pendekatan, yaitu pendekatan biaya dan pendekatan fisik.

Penelitian sebelumnya juga mengemukakan bahwa pada masing-masing metode

pendekatan tersebut memiliki kekuatan dan kelemahan. Maka dari itu, penulis tertarik

untuk membandingkan pendekatan biaya dengan pendekatan fisik, dan dengan suatu

kontrak yang sama. Perbedaan perhitungan antara metode pengakuan pendapatan

dengan pendekatan fisik dengan pendekatan biaya adalah karena dasar yang digunakan

dalam perhitungan untuk menentukan persentase selesai. Metode pendekatan fisik

adalah suatu pendekatan yang digunakan untuk menentukan besarnya persentase

penyelesaian hanya berdasarkan kemajuan fisik atau hasil yang dicapai (output measure)

79

dengan mengabaikan usaha-usaha atau biaya yang dicurahkan dalam pelaksanaan

pekerjaan (input measure).

Sedangkan metode pengakuan pendapatan dengan menggunakan pendekatan

biaya adalah suatu pendekatan yang menentukan besarnya persentase penyelesaian

berdasarkan pada ukuran masukan (input measure). Metode ini menentukan besarnya

persentase dengan cara membandingkan total biaya aktual yang dikeluarkan pada

periode tersebut dengan taksiran total biaya keseluruhan untuk menyelesaikan proyek.

Jadi dalam menghitung pendekatan biaya, dibutuhkan sebuah estimasi atau RAB dari

setiap kontrak.

Perbandingan Antara Pendekatan Biaya dan Fisik

Gambar 2

Pada gambar 1 diatas, bisa terlihat perbedaan antara pendekatan biaya dengan

pendekatan fisik. Berdasarkan pendekatan fisik, di bulan Mei 2010 prestasi masih 0%,

sedangkan berdasarkan pendekatan biaya sudah mencapai 12%. Hal ini dikarenakan

apabila menggunakan pendekatan biaya, persentase prestasi berdasarkan biaya yang

telah keluar selama kontrak tersebut berjalan. Apabila menggunakan pendekatan fisik,

80

persentase prestasi berdasarkan hasil atau karya fisik yang telah dihasilkan. Jadi, pada

bulan Mei 2010, prestasi pendekatan fisik dari kontrak kepada PT.BF adalah masih 0%,

sedangkan untuk prestasi pendekatan biaya 12%, karena awal untuk memulai sebuah

proyek, di lapangan pekerjaan harus membeli peralatan kerja, persiapan untuk pekerjaan,

dan lainnya.

Untuk grafik pada kontrak tersebut juga telah menggambarkan bahwa

pendekatan biaya mengalami kenaikan terus-menerus pada periode awal, setelahnya

lebih stabil. Sebaliknya, pada pendekatan fisik, di periode awal terlihat lambat untuk

kenaikan grafik, setelah itu meningkat secara drastis. Pada hal ini dikarenakan, di

periode awal pengerjaan suatu proyek, perusahaan konstruksi harus membeli bahan yang

cukup banyak dan awal mula pengerjaan adalah pembuatan pondasi. Untuk membuat

pondasi yang kuat, membutuhkan biaya yang cukup besar dan memakan waktu yang

lebih lama. Maka bisa di lihat pada periode awal pengerjaan kontrak diatas untuk

pendekatan biaya sudah mencapai 12%, sedangkan untuk pendekatan fisik masih 0%

IV.2.1.1.9. Laporan Keuangan Parsial

Pada laporan keuangan parsial yang dicantumkan pada lampiran 5 dan 6, sudah

terlihat bahwa bagian-bagian yang berpengaruh adalah pada bagian laporan rugi laba

(income statement). Seperti yang telah diketahui, inti dari laporan rugi laba adalah

seluruh pendapatan yang didapatkan oleh perusahaan PT. PP (Persero) dikurangi dengan

seluruh biaya yang ada pada periode tersebut. Untuk jumlah dan bilangan yang ada di

laporan rugi laba pada lampiran 5 dan 6 sudah didapat dari pencarian laba kotor (gross

profit) perusahaan pada lampiran 3 dan 4. Maka, hasil dari lampiran 3 dan 4 sama

dengan hasil lampiran 5 dan 6 pada bagian laporan rugi laba.

81

Dalam posisi laporan keuangan (statement of financial statement) yang telah

dicantumkan pada lampiran 5 dan 6, maka yang berpengaruh adalah bagian aset lancar

(current asset) apabila biaya dan laba yang diakui oleh perusahaan telah melebihi dari

tagihan atau termin yang ada pada periode tersebut. Pada PSAK 34 (revisi 2010), kasus

ini telah dicantumkan pada paragraf 41, yang dinamakan jumlah tagihan bruto kepada

pelanggan sebagai aset. Apabila tagihan atau termin melebihi dari biaya dan laba yang

diakui oleh perusahaan, maka akan berpengaruh kepada hutang/kewajiban lancar

perusahaan. Hal ini telah dicantumkan pada PSAK paragraf 41, yaitu jumlah hutang

bruto dari pelanggan sebagai liabilitas.

Untuk kontrak yang dilakukan oleh PT. PP (Persero) dengan pelanggan PT. BF,

ada tagihan atau termin yang melebihi biaya dan laba yang diakui oleh perusahaan. Hal

ini terdapat pada lampiran 6 di bulan Mei 2010, Juni 2010, dan September 2010.

Masing-masing jumlahnya adalah Rp 56.491.102, Rp 61.974.062, dan Rp 62.618.663.

Sedangkan dalam bulan Mei 2010 hingga Juli 2010, PT. PP (Persero) memiliki hutang

terlebih dahulu karena mendapatkan uang muka. Pada saat Agustus 2010 sampai

Oktober 2010, baru akan mendapatkan piutang. Piutang pada bulan Oktober 2010 tidak

berjumlah 0 karena masih ada termin yang cair pada bulan Desember 2010 dan juga

uang retensi yang cair tiga bulan setelah kontrak selesai, yaitu bulan Januari 2011.

Untuk lampiran 5, yaitu laporan dengan pendekatan biaya, terlihat bahwa

pembagian persentase lebih merata dan lebih akurat. Karena berdasarkan biaya yang

keluar dan usaha yang dilakukan. Pada bagian hutang dan piutang di lampiran 5 sama

dengan lampiran 6, yaitu dari Mei 2010 sampai Juli 2010 memiliki hutang, baru dari

Agustus 2010 sampai Oktober 2010 PT. PP (Persero) memiliki piutang. Di dalam

82

lampiran 5 juga tidak memiliki yang dinamakan hutang bruto, karena tidak ada tagihan

termin yang melebihi biaya atau laba yang diakui oleh perusahaan.

IV.3 Pengungkapan

Dalam PSAK 34 (revisi 2010) menyebutkan bahwa sebuah entitas atau

perusahaan konstruksi harus mengungkapkan sebuah informasi dalam laporan keuangan.

Pertama yang harus ditampilkan dan diungkapkan adalah jumlah pendapatan kontrak

yang diakui sebagai pendapatan pada suatu periode. Kedua adalah metode yang

digunakan untuk menentukan pendapatan kontrak yang diakui pada periode yang terkait.

Ketiga adalah metode yang digunakan untuk menentukan tahap penyelesaian kontrak.

Setelah melihat dokumentasi dari perusahaan PT. PP (Persero), maka bisa dilihat

bahwa perusahaan telah mengungkapkan di dalam laporan keuangan jumlah pendapatan

kontrak yang diperoleh. Pendapatan ini dengan jelas dituliskan dalam laporan keuangan

perusahaan tahun 2010, sebesar Rp 4.401.228.558.349. Namun, sebesar Rp

3.135.432.942.567 atau sebesar 71,24% pada periode tahun 2010, dari pendapatan usaha

merupakan pendapatan usaha dari pihak yang mempunyai hubungan istimewa. Di dalam

laporan keuangan perusahaan, pada bagian catatan atas laporan keuangan (notes to

financial statement) telah disajikan metode yang digunakan perusahaan untuk

menentukan pendapatan kontrak. Metode yang digunakan perusahaan adalah metode

persentase penyelesaian. Pengungkapan atas metode ini dapat dilihat pada bagian

kebijakan akuntansi dengan poin “pengakuan pendapatan dan beban”. Untuk

menentukan tahap penyelesaian kontrak, perusahaan telah menyajikan metode yang

digunakan pada laporan keuangan, pada bagian catatan atas laporan keuangan (notes to

financial statement). Hal ini dapat dilihat pada bagian kebijakan akuntansi. Metode yang

83

digunakan oleh perusahaan adalah metode pendekatan fisik atau berdasarkan kemajuan

fisik proyek yang dituangkan dalam Laporan Prestasi Proyek (LPP). Maka, untuk

pengungkapan ini, PT. PP (Persero) sudah sesuai dengan PSAK 34.

Entitas atau perusahaan juga harus mengungkapkan jumlah agregat biaya yang

terjadi dan laba yang diakui sampai tanggal pelaporan, jumlah uang muka yang diterima

dan jumlah retensi untuk pekerjaan dalam proses penyelesaian pada akhir periode

pelaporan.

Untuk pengungkapan jumlah agregat biaya dan laba yang diakui, PT. PP

(Persero) sudah mengungkapkannya pada catatan laporan keuangan perusahaan di

nomor 8, sebesar Rp. 9.597.173.613.359. Tetapi, PT. PP (Persero) tidak menampilkan

secara terpisah antara biaya dan laba yang diakui. Yang ditampilkan langsung gabungan

antara biaya dan laba yang diakui. Jadi, pembaca tidak mengetahui secara spesifik biaya

konstruksi dan laba yang diakui masing-masing. Untuk pengungkapan jumlah uang

muka, perusahaan telah mengungkapkannya di dalam catatan atas laporan keuangan

perusahaan pada nomor 12. PT. PP (Persero) telah mengungkapkan uang muka selama

tahun 2010 secara transparan, dimana uang muka tersebut dijabarkan kembali menjadi

tiga bagian, yaitu uang muka supplier/pemasok, uang muka subkontraktor, dan uang

muka dinas. Untuk pengungkapan jumlah retensi, PT. PP (Persero) juga telah

mengungkapkannya didalam catatan atas laporan keuangan perusahaan pada nomor 7,

dengan jumlah retensi sebesar Rp 273.899.527.003. Maka untuk pengungkapan ini, PT.

PP (Persero) juga telah sesuai dengan ketentuan PSAK 34.

Di dalam PSAK 34 (revisi 2010) juga menyebutkan bahwa entitas atau

perusahaan harus menyajikan jumlah tagihan bruto kepada pelanggan sebagai aset dan

juga jumlah hutang bruto dari pelanggan sebagai liabilitas atau kewajiban.

84

Dalam hal menyajikan jumlah tagihan bruto, PT. PP (Persero) sudah

mengungkapkan di dalam catatan atas laporan keuangan perusahaan pada nomor 8,

dengan jumlah Rp 951.946.070.061. Jumlah tersebut adalah selisih antara biaya yang

terjadi ditambah laba yang diakui (Rp 9.597.173.613.359), dikurangi dengan jumlah

kerugian dan termin yang diakui (Rp 8.645.227.543.298). Untuk jumlah hutang bruto,

pada tahun 2010 PT. PP (Persero) tidak memiliki jumlah hutang bruto, karena PT. PP

(Persero) sudah mendapatkan jumlah tagihan bruto pada tahun 2010. Maka, untuk

pengungkapan ini, PT. PP (Persero) sudah sesuai dengan ketentuan dari PSAK 34.

pembahasan percentage of completion ) yang dilakukan ...thesis.binus.ac.id/doc/bab4/2011-2-00301-ak...

Documents