BAB 11

BAB 11

Standar-Standar Akuntansi dan

Kebijakan Publik

Penelitian empiris, terutama dalam hubungannya antara angka-angka akuntansi dan harga-harga surat-surat berharga, mempunyai implikasi-implikasi bagi kebijakan akuntansi akan tetapi tidak dapat menentukan standar akuntansi apa yang seharusnya disusun. Setelah hal ini telah diterima, pencarian untuk kriteria untuk penyusunan standar pada umumnya dipisahkan antara kriteria-kriteria yang menekankan pada dampak dari standar-standar pada kesejahteraan sosial dan kriteria-kriteria yang memandang tugas akuntansi sebagai yang memberikan informasi untuk membantu pembuatan keputusan. Tentu saja, untuk menyajikan kriteria-kriteria ini meskipun kriteria-kriteria tersebut tidak sesuai adalah menyesatkan, untuk kontribusi pokok akuntansi terhadap kesejahteraan sosial adalah dalam memberikaan informasi yang berguna.1 Apakah mempunyai tujuan yang lain, tentu saja, dapat diperdebatkan.

Konsekuensi-Konsekuensi Ekonomi dari Akuntansi

Pihak-pihak yang menekankan pada implikasi-implikasi akuntansi pada kesejahteraan sosial mempunyai pertimbangan-pertimbangan lain dalam pikirannya. Mereka menyatakan bahwa konsekuensi-konsekuensi ekonomi (atau konsekuensi-konsekuensi yang seringkali terjadi) dari akuntansi berjalan di luar pergerakan-pergerakan harga dalam suatu pasar efisien, karena konsekuensi-konsekuensi akuntansi tersebut juga mempengaruhi perusahaan-perusahaan yang merupakan milik pribadi atau perusahaan-perusahaan publik yang sahamnya jarang diperdagangkan. Akuntansi mempengaruhi transfer kekayaan dan jadi distribusi dari kekayaan dalam masyarakat. Melalui hal itu, dan melalui kenyataan yang dapat diberikan pada ketertarikan relatif dari cara-cara alternatif dalam menggunakan sumber-sumber daya, hal itu akan mempengaruhi alokasi dari sumber-sumber daya.

Konsekuensi-konsekuensi ekonomi dari pilihan-pilihan kebijakan akuntansi membuktikan diri mereka sendiri dalam cara-cara yang berbeda, baik itu karena terdapat pengaruh-pengaruh riil dari pilihan-pilihan tersebut, karena orang mengamati pengaruh-pengaruh tertentu, atau karena mereka mengharapkan pengaruh-pengaruh tertentu untuk mengikuti dan memodifikasi sesuai dengan perilaku mereka. Konsekuensi yang paling nyata dari suatu aturan pengukuran yang diperintahkan yang mempengaruhi earnings akan diharapkan untuk menjadi suatu perubahan dalam harga pasar dari surat-surat berharga perusahaan yang dipengaruhi. Seperti yang telah kita lihat, penelitian pasar efisien telah menolak keraguan pada pengaruh-pengaruh dari suatu perubahan seperti itu yang tidak disertai dengan pengungkapan baru apapun, setidaknya pada bagian dari pasar yang secara dekat diamati oleh para analis. Akan tetapi dalam kasus apapun, konsekuensi-konsekuensi ekonomi tidak berhenti di sana. Aturan-aturan pengukuran akuntansi mempengaruhi hubungan kontraktual dari sekian banyak jenisnya. Pembayaran insentif pada para manajer dapat dihubungkan pada earnings, dan prospek gaji dan promosi dari seorang manajer, meskipun ketika tidak ada bentuk insentif, biasanya akan dipengaruhi oleh keberhasilannya seperti yang diukur dengan profitabilitas dari unit yang dipimpin oleh manajer tersebut. Hubungan-hubungan kontraktual lainnya yang dapat dipengaruhi adalah hubungan-hubungan kontraktual antara para debitur dan para kreditur. Kontrak-kontrak obligasi dan perjanjian-perjanjian pinjaman lainnya seringkali mensyaratkan bahwa rasio maksimum tertentu, seperti hutang/ekuitas, bunga/earnings, atau dividen/earnings, tidak harus dilebihkan. Suatu perubahan dalam aturan-aturan dengan mana earnings diukur akan meletakkan perusahaan dalam keadaan gagal bayar (default) kecuail masalah-masalah kontrak yang mensyaratkan yang mana hal ini akan diinterprestasikan dalam kesesuaiannya dengan GAAP pada tanggal kontrak dibuat atau kecuali kontrak-kontrak tersebut dimodifikasi ketika aturan-aturan akuntansi berubah. Sebagai contoh, pembebanan yang disyaratkan mengenai pengeluaran-pengeluaran R&D berdasarkan SFAS No. 2 mengurangi earnings dan aktiva dari perusahaan yang sebelumnya kapitalisasi R&D dibawah pengeluaran-pengeluaran R&D berdasarkan kapitalisasi, dan kerusakan terhadap posisi kontraktual dari beberapa perusahaan akan dapat dihasilkan.

Jenis konsekuensi-konsekuensi ekonomi lain dari aturan-aturan pengukuran akuntansi mungkin dikutip. Diragukan bahwa earnings ditekan oleh suatu aturan akuntansi (e.g., SFAS No. 2 mengenai gains R&D) akan mengurangi minat perusahaan-perusahaan untuk meningkatkan modal dengan tujuan untuk melaksanakan ekspansi. Earnings yang berkuran akan membuat lebih sulit bagi perusahaan-perusahaan seperti itu untuk mengluarkan hutang atau dengan cara lain memperoleh kredit. Perusahaan-perusahaan mungkin menahan dari memperoleh kontrak-kontrak pemerintah karena perusahaan-perusahaan tersebut tidak dapat memenuhi agen-agen yang mempunyai kontrak mengenai kelangsungan hidup keuangan mereka sebagaimana yang dicerminkan dalam rasio profitabilitas atau posisi keuangan. Penetapan harga utilitas umum mungkin dipengaruhi oleh gambaran dari profitabilitas yang dilihat oleh komisi pembuat peraturan ketika komisi tersebut menguji laporan keuangan utilitas tersebut. Kebijakan dividen dan perpajakan mungkin terpengaruh. Terdapat suatu konsekuensi-konsekuensi ekonomi langsung, juga, melalui penggunaan dari sumber-sumber daya dalam penyusunan, audit (pemeriksaan), peraturan, dan interprestasi atas laporan-laporan keuangan itu sendiri. Akhirnya, terdapat suatu konsekuensi-konsekuensi ekonomi jika perilaku manajemen dipengaruhi oleh bagaimana kinerja diukur. Berkenaan dengan masalah-masalah seperti hal-hal ini dapat dengan cepat mendorong pada suatu permintaan di mana konsekuensi-konsekuensi ekonomi dari akuntansi seharusnya menempati suatu kedudukan pusat dalam pemikiran mengenai pihak-pihak yang menyusun standar-standar akuntansi. Hal itu kemudian akan tetapi suatu langkah yang pendek terhadap pemasukan politik dalam akuntansi.2Beberapa Standar-Standar yang Sensitif Secara Politis3Perhatian publik dengan masalah-masalah akuntansi, di luar terbatasnya komunitas keuangan, adalah recent origin (berawal akhir-akhir ini). Dalam tahun 1962 administrasi Kennedy memperkenalkan suatu kredit pajak investasi yang telah dimaksudkan untuk merangsang investasi dengan memberikan bantuan pajak terhadap pihak-pihak yang berinvestasi dalam peralatan. Pemerintah mengharapkan bantuan pajak ini dapat dibawa secara langsung terhadap kredit dari laporan laba rugi. Pengaruh dari investasi baru, oleh karena itu, bertujuan untuk meningkatkan keuntungan-keuntungan dalam tahun yang bersangkutan dalam mana investasi berada. Bagaimanapun juga, hal ini bukanlah merupakan suatu perlakuan akuntansi yang dipertimbangkan oleh sebagian besar dari anggota-anggota dari Accounting Principles Board (APB), dewan penyusun standar akuntansi pada saat itu. Dalam pandangan dari APB, kredit pajak merupakan suatu pengurangan dalam biaya dari peralatan. Dampaknya pada laba adalah oleh karena itu diakui melalui umur dari peralatan tersebut, dengan mengurangkan beban penyusutan dalam laporan laba rugi. Jadi, setiap dorongan terhadap investasi dari kredit tersebut akan terjadi secara perlahan-lahan, tidak segera, sebagaimana yang dimaksudkan oleh pemerintah. Dasar pemikiran dari pandangan ini adalah bahwa suatu keuntungan tidak dapat dihasilkan hanya dari pembelian dari suatu aktiva akan tetapi hanya dari penggunaannya atau mungkin dari penjualannya, dan itulah yang merupakan posisi yang diambil dalam APB Opinion No. 2, Akuntansi untuk Kredit Investasi yang diterbitkan dalam bulan Desember 1962. posisi tersebut kelihatannya didukung oleh aturan-aturan perpajakan itu sendiri, yang mana memberikan bahwa untuk tujuan pajak penghasilan kredit investasi tersebut diperlakukan sebagai suatu pengurangan dalam dasar dari properti.

Dewan itu sendiri, opini akuntansi yang lain, dan terutama kantor akuntan publik Delapan Besar, kesemuanya terbagi dalam pendukung-pedukung dari pendekatan flow through dan deferral (dampak segera dan dampak perlahan-lahan pada laba). Mungkin pembagian opini ini membuat lebih mudah bagi SEC, dengan mengetahui harapan-harapan pemerintah, agar dewan dapat bekerja dengan lebih mudah, sebagaimana yang dilakukan daalam Accounting Series Release 96 (Januari 1963), yang menyatakan bahwa kedua perlakuan akuntansi mengenai kredit pajak tersebut dapat diterima. Meskipun sebagaian besar dari Dewan tersebut tidak mengubah pandangan mereka mengenai bagaimana kredit pajak harus dipertimbangkan, Dewan ditekan untuk menerima posisi SEC, dan satu tahun berikutnya, dalam bulan Maret 1964, APB mengeluarkan Opini No. 4, mengumumkan bahwa kedua metode tersebut dapat diterima ketika mempertahankan posisinya bahwa metode deferral lebih dipilih.

Perdebatan kredit pajak investasi dalam tahun 1962 sampai dengan tahun 1964 menunjukkan suatu penemuan dalam sejarah penyusunan standar akuntansi sektor khusus, bagi hal itu membuat menjadi jelas tidak hanya di mana wewenang puncak dlam masalah ini diandalkan, akan tetapi juga bahwa kebijakan akuntansi yang diterbitkan dapat setiap waktu menjadi subordinasi terhadap pertimbangan-pertimbangan politik. Masalah yang sama timbul lagi dalam tahun 1971, ketika Konggres dengan undang-undang menduduki terlebih dahulu hak APB untuk memerintahkan bagaimana kredit pajak investasi administrasi Johnson dipehitungkan dengan secara eksplisit memberikan hak kepada bisnis untuk memilih bagaimana mereka akan menghitung kredit tersebut.

Kedua kejadian kredit pajak investasi tersebut bukanlah merupakan peristiwa yang terakhir di mana akuntansi dipertimbangkan mempunyi konsekuensi-konsekuensi yang terlalu penting untuk ditinggalkan bagi para akuntan. Pengumuman FASB mengenai akuntansi untuk akuisisi, eksplorasi, dan pengembangan minyak dan gas, SFAS No. 19 yang diterbitkan dalam bulan Desember 1977, dan pembatalan sebagian dari pernyataan tersebut oleh SEC dalam bulan Agustus 1978 dengan penerbitan ASR 253 menandai peristiwa yang dilaporkan secara publik ketiga pada mana dewan penyusun standar akuntansi khusus di Amerika Serikat telah dibatalkan oleh sebuah agen sektor publik. Akuntansi minyak dan gas telah dipertimbangkan oleh APB dan kemudian oleh FASB sejak tahun 1970. Tentu saja, AICPA telah menyelenggarakan suatu studi penelitan mengenai subyek tersebut seperti jauh kebelakang pada tahun 1964. Krisis minyak yang diakibatkan oleh embargo OPEC dalam tahun 1973 mendorong pada penandatanganan dalam hukum dalam bulan Desember 1975 mengenai Undang-Undang Kebijakan Energi dan Konservasi.4 Undang-undang tersebut, di antara hal-hal yang lain, juga diperkuat oleh SECuntuk menentukan aturan-aturan yang dapat diterapkan terhadap seseorang yang bergerak di bidang produksi minyak mentah atau gas alami, atau membuat efektif dengan pangakuan, atau dengan sarana-sarana yang tepat lainnya mengindikasikan suatu penentuan untuk mengandalkan pada, praktik-praktik akuntansi dikembangkan oleh FASB, jika SEC dipastikan bahwa praktik tersebut akan diamati oleh seseorang yang bergerak dibidang produksi minyak mentah atau gas alami terhadap ruang lingkup yang sama akan menghasilkan jika SEC telah menentukan praktik-praktik seperti itu dengan aturan.5Undang-undang tersebut mengharuskan bahwa aturan akuntansi dikembangkan pada akhir tahun 1977. FASB menghadapi tantangan ini dan menerbitkan SFAS No. 19 segera setelah tenggat waktu (deadline) yang ditentukan.

Pertanyaan yang paling kontroversial yang mana FASB akan menghadapinya adalah perlakuan atas biaya dari aktivitas-aktivitas akuisisi, eksplorasi, dan pengembangan minyak dan gas, dan, kecuali suatu perubahan radikal dalam GAAP akan dilaksanakan, pilihannya berada di antara full costing (pembebanan penuh) dan successful efforts costing (pembebanan usaha-usaha yang berhasil). Full costing digunakan secara kasar oleh setengah perusahaan-perusahaan dalam industri, meskipun perusahaan-perusahaan tersebut hanya terhitung sekitar 15% dari produksi industri. Metode pembebanan tersebut telah menjadi digunakan secara luas hanya sejak akhir tahun 1960-an. Pernyataan 19, paragraf 102, meringkas kedua metode tersebut sebagai berikut:Perbedaan prinsip di antara full costing dan successful efforts costing yang berkenaan dengan biaya-biaya yang tidak dapat secara langsung dikaitkan dengan penemuan atas cadangan minyak dan gas spesifik. Berdasarkan full costing biaya-biaya tersebut dimajukan ke periode-periode di masa yang akan datang sebagaimana biaya-biaya atas cadangan-cadangan minyak dan gas pada umumnya; berdasarkan successful efforts costing biaya-biaya tersebut dibebankan sebagai beban. Full costing menganggap biaya atas aktivitas-aktivitas akuisisi dan eksplorasi yang tidak berhasil sama pentingnya bagi penemuan dari cadangan-candangan . . . Memunculkan suatu hubungan sebab dan akibat yang langsung antara biaya yang terjadi dan cadangan-cadangan spesifik yang ditemukan tidaklah relevan terhadap full costing. Berdasarkan successfull efforts costing, bagaimanapun juga, kecuali untuk biaya akuisisi dari properti, suatu hubungan langsung antara biaya yang terjadi dan cadangan-cadangan spesifik yang ditemukan adalah dibutuhkan sebelum biaya-biaya diidentifikasikan dengan aktiva-aktiva, biaya-biaya atas aktivitas-aktivitas akuisisi dan eksplorasi yang dikenal tidak akan mempunyai hasil dalam penemuan cadangan-cadangan dibebankan pada beban.Setelah menolak metode alternatif dari akuntansi untuk aktivitas-aktivitas produksi minyak dan gas, seperti halnya akuntansi nilai penemuan, yang tidak benar-benar mengandalkan suatu metode-metode pengalokasian biaya, dan kesadaran atas perintahnya untuk mengurangi penyimpangan dan meningkatkan keseragaman dalam akutansi untuk kejadian-kejadian dan kondisi-kondisi serupa, Dewan telah mengambil suara 4 3 untuk mengharuskan semua produsen minyak dan gas untuk menerapkan metode pembebanan successful efforts, sebagai pengecualian dari full costing. Adalah layak untuk menyatakan bahwa dua dari tiga anggota-anggota yang berbeda pendapat mendukung akuntansi nilai penemuan, suatu metode yang mengakui sebagaimana pendapatan nilai dari tambahan-tambahan pada cadangan-cadangan minyak dan gas, sedangkan orang ketiga yang berbeda pendapat berada pada dasar pemikiran yang lain.

Standar-standar baru tersebut sangat ditentang dengan keras oleh sejumlah perusahaan-perusahaan kecil yang telah menggunakan metode full costing; mereka menggunakan setiap sarana-sarana pada penjualannya, termasuk permohonan pada Kongres, untuk membuat standar disusun sebaliknya. Asersi pokok mereka adalah bahwa successful efforts costing akan membuat mereka menunjukkan laba yang lebih rendah, yang mana akan tidak mendorong untuk pencarian cadangan-cadangan baru. Mereka menemukan seorang kampiun (juara) yang berani yaitu Senator Proximire dari Winsconsin. Delapan bulan setelah SFAS No. 19 diterbitkan, SEC membatalkan sebagian dari SFAS tersebut yang memperkarakan full costing dengan menerbitkan ASR No. 253 dalam bulan Agustus 1978. Alasan yang diberikan oleh Komisi tersebut untuk tindakan tersebut, yang mana dipercaya untuk dilakukan dengan sangat menyesal, adala bahwa SFAS No. 19 tersebut tidak memenuhi bahwasannya baik itu successful efforts costing maupun full costing dapat secara memenuhi mencerminkan hasil-hasil dari aktivitas dalam industri minyak dan gas selama kedua metode tersebut pada intinya didasarkan pada pengalokasian atas biaya-biaya historis dan juga mengakui nilai dari tambahan-tambahan terhadap cadangan-cadangan. Komisi lebih lanjut menyatakan maksudnya untuk mengembangkan suatu metode akuntansi yang akan mengakui nilai dari cadangan-cadangan yang ditambahkan.6 Sebagai akibat dari tindakan oleh SEC ini, FASB dalam bulan Februari 1979 menerbitkan SFAS No. 25, Suspension of Certain Accounting Requirements for Oil and Gas Producing Companies (Penangguhan atas Persyaratan-Persyaratan Akuntansi Tertentu untuk Perusahaan-Perusahaan yang Memproduksi Minyak dan Gas), menangguhkan persyaratan untuk menerapkan successful efforts costing, sedangkan menghapus atau mengubah bagian-bagian lain dari Pernyataan 19. Tindakan oleh Dewan ini adalah penting, karena ASR 253 hanya diterapkan pada perusahaan-perusahaan yang subyek terhadap yurisdiksi SEC, sedangkan SFAS 25 diterapkan pada semua perusahaan-perusahaan yang menerbitkan laporan keuangan GAAP. Suatu masalah yang besar atas eksplorasi yang dibawa oleh para produsen independen yang kecil.

Beberapa aspek dari cerita ini mengundang komentar. Selama hal itu hanya merupakan suatu contoh atas suatu benturan yang nyata antara SEC dan FASB. Kejadian-kejadian kredit pajak investasi telah berkenaan dengan APB, prodecessor (bentuk lama) FASB.

Hasil dari campur tangan SEC adalah untuk menghindari suatu tingkat penyimpangan dalam metode akuntansi yang mana baik itu Dewan dan SEC keduanya ingin untuk menghapusnya. Adalah suatu hal yang ironis bahwa Dewan telah dikritik oleh agen politik (yaitu Moss Committee of the House of Representatives7 dalam tahun 1976 dan Metcalf Committee8 dari Senat Amerika Serikat dalam tahun 1977) untuk gagal menghapus penyimpangan yang tidak diinginkan dalam metode-metode pelaporan. Lagi, ketika FASB berusaha untuk mengurangi penyimpangan dalam Pernyataan 19, pengaruh-pengaruh politik telah dibawa untuk berperan untuk menghentikan Pernyataan tersebut.

Campur tangan politik dalam contoh ini tidaklah dimotivasi oleh setiap pengertian umum bahwa apa yang telah diperintahkan oleh Dewan dalam SFAS No. 19 adalah bertentangan dengan kepentingan umum. Hal itu merupakan kepentingan pribadi yang ditakuti bahwa mereka akan terluka oleh standar baru, dan tekanan yang berusaha mereka gunakan, melalui konggres, menyebabkan SEC bertindak.

Hal ini tidak untuk dikatakan bahwa successful efforts costing merupakan suatu metode akuntansi yang secara keselurahan memenuhi bagi indutri minyak dan gas. SEC adalah berhak untuk menunjukkan ketidakpuasannya dengan kedua metode pembebanan tersebut, untuk alasan-alasan yang telah dibahas secara singkat.

Standar lain yang sangat kontroversial yang diumumkan oleh FASB adalah SFAS No. 8, Accounting for the Translation of Foreign Currency Transactions and Foreign Currency Financial Statements (Akuntansi untuk Translasi Transaksi-Transaksi Mata Uang Asing dan Laporan Keuangan Mata Uang Asing), yang diterbitkan dalam bulan Oktober 1975. Masalah dari kontroversi yang terbesar adalah bekenaan dengan perlakuan atas hasil-hasil dari perusahaan afiliasi di luar negeri ketika laporan keuangan mata uang asing perusahaan afiliasi ditranslasikan dalam dolar Amerika Serikat untuk konsolidasi dengan laporan keuangan perusahaan induk di Amerika Serikat. Subyeknya merupakan sesuatu yang kompleks dan dapat di sini hanya dalam uraian yang sangat jelas. Standar tersebut, dengan menggunakan apa yang disebut dengan metode temporal dari translasi, mengharuskan bahwa item-item moneter dalam neraca perusahaan afiliasi dinyatakan dalam mata uang lokal, seperti kas dan piutang serta hutang, ditranslasikan dalam dolar pada kurs saat ini (i.e., pada kurs saat ini pada tanggal neraca). Aktiva-aktiva nonmoneter (dan kewajiban-kewajiban nonmoneter, meskipun jarang ada) ditranslasikan pada kurs yang akan ditentukan oleh dasar pengukuran yang digunakan untuk aktiva atau kewajiban tersebut. Besarnya aktiva-aktiva nonmoneterpersediaan dan properti, plant, dan peralatandibawa pada biaya historis (atau harga perolehan dikurangi dengan penyusutan) berdasarkan GAAP, dan tingkat pertukaran (kurs) yang akan digunakan adalah oleh karena itu kurs historis yang berlaku ketika aktiva-aktiva tersebut diperoleh. Transaksi-transaksi pendapatan dan beban akan ditranslasikan pada apa, sebagai pengaruhnya, yang merupakan suatu kurs rata-rata untuk periode akuntansi tersebut, kecuali untuk beban penyusutan, yang ditranslasikan pada kurs historis yang sama yang diterapkan pada aktiva-aktiva yang disusutkan.

Kontroversi yang ditimbulkan oleh standar ini diakibatkan dari ketentuan standar tersebut bahwa keuntungan dan kerugian dari translasi melalui laporan laba rugi. Dalam satu tahun dari kurs yang berfluktuasi, penggunaan dari kurs saat ini untuk item-item moneter dan kurs historis untuk item-item nonmoneter mengakibatkan suatu ketidakstabilan yang cukup tinggi dalam gambaran earnings dari bisnis multinasional, suatu ketidakstabilan yang dapat menutupi keberhasilan atau kegagalan yang mendasari dari operasi-operasi perusahaan. Hal itu disebut dengan pengaruh yo-yo bahwa earnings yang menciptakan sekian banyak pertentangan terhadap SFAS No. 8.

Protes dari multinasional untuk revisi atas SFAS No. 8 mendorong pada penggantian dari SFAS tersebut dalam bulan Desember 1981 dengan SFAS No. 52, Foreign Currency Translation (Translasi Mata Uang Asing). Pernyataan tersebut menggunakan suatu pendekatan yang berbeda secara fundamental dari yang digunakan dalam Pernyataan 8, dan keuntungan dan kerugian translasi pada konsolidasi tidak masuk dalam laporan laba rugi akan tetapi dibawa secara langsung pada bagian ekuitas pemilik dari neraca. Semua elemen-elemen laporan keuangan ditranslasikan dengan menggunakan kurs saat ini. Hal itu berarti menggunakan kurs pada tanggal neraca untuk aktiva-aktiva dan kewajiban-kewajiban dan menggunakan kurs rata-rata tertimbang untuk item-item laporan laba rugi.

Kedua standar yang baru saja dibahasakuntansi minyak dan gas dan translasi mata uang asingkeduanya meningkatkan ketidakpuasan, rupa-rupanya dikarenakan anggapan konsekuensi-konsekuensi ekonomi standar tersebut, akan tetapi untuk suatu alasan yang lebih fundamental. Kedua standar tersebut didasarkan pada akuntansi biaya historis, dan keduanya oleh karena itu menghasilkan informasi yang kurang efisien dalam relevansi dan representational faithfulness. Tindakan pembetulan yang dilakukan sejauh ini tidak memperbaiki akar dari masalah-masalah tersebut.

Perdebatan antara para pendukung akuntansi successful efforts dan full cost yang menimbulkan penerbitan atas SFAS No. 19 oleh FASB dalam bulan Desember 1977 dan yang mana, meskipun tidak terpecahkan, telah reda sejak intervensi dari SEC dalam tahun 1978, benar-benar mengenai kedua metode tersebut baik itu yang secara faithfull (dapat dipercaya) menunjukkan kinerja dari perusahaan-perusahaan yang memproduksi minyak dan gas. Kinerja tersebut tidak dapat memuaskan ditunjukkan oleh setiap metode yang tidak memperhatikan nilai dari penemuan-penemuan minyak dan gas yang baru, sebagaimana yang dilakukan oleh baik itu metode full cost maupun metode successful efforts. Untuk meragukan mengenai jasa masing-masing dari kedua metode pengalokasian biaya tersebut ketika tidak memperhatikan hasil-hasil yang diperoleh dari pengeluaran-pengeluaran yang akan dialokasikan terlalu meremehkan mengenai apa yang benar-benar dipertimbangkan oleh akuntansi. Pengukuran atas perubahan-perubahan dalam cadangan-cadangan yang terbukti, terutama dalam masalah nilai, diakui penuh dengan kesulitan yang besar, sehingga ukuran-ukuran kinerja yang dapat diandalkan dengan menggunakan metode-metode seperti akuntansi pengakuan cadangan-cadangan dihindari. Akan tetapi metode-metode akuntansi yang digunakan saat ini juga tidak memecahkan masalah; metode-metode tersebut hanya mengembalikan kembali pada realita ekonomi. Pengungkapan pelengkap mengenai cadangan-cadangan, sekarang diberikan berdasarkan SFAS No. 69 di luar laporan keuangan, adalah lebih baik dari pada tidak diberikan sama sekali. Akan tetapi posisi pengungkapan yang benar-benar di luar dari laporan tersebut merupakan suatu pengakuan atas kurang efisiensinya akuntansi GAAP.

Kontroversi atas SFAS 8 merupakan suatu hal yang serupa. Pengaruh yang terdapat dalam fluktuasi mata uang asing mengenai kinerja relatif dari bisnis multinasional berdasarkan standar tersebut (sekarang dihapus) adalah untuk tidak memberlakukan perbandingan-perbandingan di antara mereka. Alasan untuk hal ini mungkin ditemukan dalam penggunaan dari biaya historis sebagai dasar untuk mengukur aktiva-aktiva nonmoneter dan konsekuensi penggunaan dari suatu kurs historis untuk mengkonversi kewajiban-kewajiban. Hasil-hasil yang menyimpang dari ketidakkonsistenan ini diilustrasikan dengan sarana sebuah contoh dalam Bab 5.

Kita dapat berspekulasi apakah Pernyataan No. 8 akan menjadi subyek dari sekian banyak kontroversi jika laporan keuangan digambarkan dalam dasar current cost. Akan menjadi lebih mudah untuk mempertahankan pengakuan dari perubahan-perubahan dalam nilai dolar dari kewajiban-kewajiban yang dinyatakan dalam mata uang asing jika perlakuan yang konsisten ditujukan pada aktiva-aktivasemua aktiva, bukan hanya aktiva-aktiva moneter, seperti halnya kasus jika current cost merupakan atribut yang diukur dalam laporan keuangan. Semua karakteristik-karakteristik dari informasi akuntansi yang disebutkan oleh SFAC No. 2 akan diperlakukan dengan lebih baik. Informasi yang diberika nmengenai aktiva, kewajiban, dan hasil-hasil dari operasi akan menjadi lebih relevan karena dalam posisi current value-nya, bukan nilai historisnya. Juga akan menjadi lebih dapat diandalkan, kareana current cost dari aktiva dan konversi aktiva tersebut dalam dolar saat ini, bukan historis, kurs akan menjadi dapat dipercaya untuk menunjukkan kondisi-kondisi pada tanggal neraca. Keuntungan dalam representational faithfulness (dapat dipercaya dalam hal penyajiannya) akan melebihi dari pada setiap kemungkinan kehilangan verifiability (kemampuan untuk dapat diverifikasi) yang mungkin diakibatkan dari subyektivitas yang lebih besar dari angka-angka current cost. Lebih jauh lagi, angka-angka current cost sesungguhnya adalah lebih dapat dibandingkan, karena angka-angkat tersebut menandingkan biaya dan pendapatan dari tanggal yang sama, bukannya biaya dan pendapatan dipisahkan dengan suatu keterlambatan waktu antara input dan output. Dalam kasus persediaan, keterlambatan waktu mungkin diperluas sampai dengan beberapa bulan, dan dalam kasus aktiva-aktiva yang dapat disusutkan keterlambatan waktu akan diperluas sampai dengan beberapa tahun.

Ketiga masalah yang dibahas sebelumnyakredit pajak investasi, minyak dan gas, serta translasi mata uang asingmerupakan di antara masalah-masalah yang paling sensitif terhadap politik di mana FASB atau prodecessor-nya telah berkewajiban untuk memecahkannya. Sensitivitas ini berasal dari kenyataan bahwa standar-standar akuntansi yang dipercaya secara luas untuk mempengaruhi perilaku. Standar-standar tersebut berkenaan dengan pengukuran, tidak hanya dengan pengungkapan saja. Protes atas standar-standar tersebut mengimplikasikan skeptisme yang luas mengenai hipotesa pasar efisien yang ditujukan pada yang lebih awal. Komunitas keuangan bukannya tidak peduli terhadap aturan-aturan akuntansi yang dikenakan pada komunitas tersebut oleh FASB. Pendukung FASB menganggap hal itu memang merupakan masalah apakah lease dikapitalisasi ataukah tidak, apakah transaksi-transaksi mata uang asing dihitung dengan satu metode atau dengan metode yang lain, apakah kontinjensi diberikan dengan beban terhadap laba atau dengan memperbolehkan akumulasi atas laba yang ditahan. Pertanyaan-pertanyaan ini tidak mempengaruhi jumlah dari informasi yang diungkapkan akan tetapi semata-mata bagaimana fenomena ekonomi ini dilaporkan; juga kenyataan ini tidak menyabarkan mereka. Mungkin para investor adalah seorang yang naif. Hanya didasarkan pada suatu asumsi seperti itu (dan pada asumsi bahwa tidak ada informasi baru yang akan diungkapkan oleh standar yang dimotivasi secara politik) merupakan dampak dari politik pada standar-standar akuntansi yang layak dibahas.9Contoh-Contoh Lebih Lanjut dari Sensitivitas Politik

Sedikit jika ada standar-standar akuntansi dengan tanpa beberapa dampak ekonomi. Persyaratan bahwa perusahaan-perusahaan Amerika Serikat menghapus goodwill yang dibeli (sebagaimana yang diperintahkan oleh APB Opinion 17) dikatakan untuk memberikan keuntungan terhadap perusahaan-perusahaan asing dalam menawar bisnis Amerika karena, dengan tidak menjadi subyek terhadap persyaratan akuntansi yang sama, mereka sanggup untuk menawarkan harga yang lebih tinggi. SFAS No. 2, Accounting for Research and Development Costs (Akuntansi untuk Biaya-Biaya Penelitian dan Pengembangan), yang mengharuskan bahwa R&D dibiayakan sebagai incurred, dikatakan untuk membentuk suatu ancaman terhadap kemajuan teknologi, terutama oleh perusahaan-perusahaan yang lebih kecil yang mungkin mempertimbangkan untuk mencari akses terhadap pasar modal dan oleh karena itu akan menginginkan untuk menunjukkan suatu keuntungan yang bagus sebelum melakukan hal yang demikian itu.10 SFAS No. 5, Accounting for Contingencies (Akuntansi untuk Kontinjensi), dengan sangat membatasi keadaan-keadaan dalam mana suatu estimasi kerugian dari kontinjensi kerugian dapat diakrualkan dengan suatu beban terhadap laba, dan dikatakan menyebabkan perusahaan-perusahaan asuransi Amerika Serikat untuk menjaminkan kembali risiko-risiko untuk mana mereka sebelumnya akan mengandalkan pada asuransi pribadi.

Sekian banyak masalah-masalah akuntansi yang sentitif terhadap politik dapat diungkapkan, akan tetapi tidak satupun yang menerima perhatian sebagaimana terhadap akuntansi untuk inflasi, tidak satupun yang mempunyai pantulan potensial yang tersebar luas di seluruh dunia bisnis. Masing-masing metode yang telah diusulkan untuk mengganti atau memodifikasi metode-metode tradisional akan mempengaruhi perusahaan-perusahaan yang berbeda dengan cara yang berbeda pula, membuat beberapa pandangan menjadi lebih baik dari pada perusahaan-perusahaan tersebut adalah berdasarkan metode-metode saat ini dan yang lainnya yang kurang baik. Sebagai contoh, penyesuaian kekuatan membeli terhadap akuntansi biaya historis (akuntansi tingkat harga umum atau CPPA) cenderung untuk membuat utilitas dengan pandangan modal hutang dalam keadaan sangat baik; akuntansi biaya penggantian (replacement cost) cenderung untuk membuat perusahaan-perusahaan dengan suatu investasi yang besar dalam aktiva-aktiva yang dapat disusutkan, seperti perusahaan-perusahaan besi baja, terlihat secara relatif kurang mempunyai profitabilitas. Suatu sistem yang menggunakan exit value akan membuat perusahaan-perusahaan yang menggunakan aktiva yang tidak siap untuk dapat dijual terlihat buruk. Meskipun pendapat yang dilindungi mengani jasa-jasa relatif dari hal-hal ini dan sistem-sistem yang bertentangan yang lain tidak secara umum dan nyata mengakui kepentingan yang diberikan yang tetap untung atau rugi dengan bagaimana pendapat tersebut berjalan, implikasi-implikasi politik atas akuntansi inflasi kemungkinan besar mempunyai tanggung jawab untuk kesulitan dalam mencapai kesepakatan mengenai arah gerak sebagaimana yang masalah-masalah teknis yang terlibat.

Dalam beberapa dari contoh-contoh ini, lebih-lebih contoh-contoh yang berkenaan dengan cadangan-cadangan kontinjensi dan mengenai translasi mata uang asing, kritik FASB telah dinyatakan bahwa perilaku ekonomi, seperti penjaminan kembali atau hedging, yang mana tidak masuk akal berdasarkan seperangkat aturan-aturan akuntansi, menjadi masuk akal ketika aturan-aturan tersebut diubah. Pernyataan seperti itu adalah sulit untuk dipertahankan karena aturan-aturan baru tidak mengubah arus kas atau risiko-risiko yang mendasari yang dilekatkan pada aturan-aturan tersebut. Hanya jika signifikansi dilekatkan secara ekslusif terhadap garis dasar, lebih baik dari pada terhadap nilai sekarang dari perusahaan, dapatkah perubahan dalam perilaku dipertahankan.Pengukuran dan Politik

Contoh-contoh sebelumnya akan diberikan untuk mengilustrasikan beberapa dari pokok-pokok atas kontak hubungan antara akuntansi dan politik. Sekian banyak lagi dapat diungkapkan. Tentu saja, karena standar-standar perlu untuk disusun terutama dalam masalah-masalah yang berkontroversi, adalah sangat mungkin bahwa dalam setiap kasus dalam mana suatu perubahan dalam aturan-aturan terjadi, seseorang akan menemukan perlakuan baru yang kurang memenuhi dari pada perlakuan-peralakuan yang sudah ada dan terdapat suatu godaan konstan untuk orang-orang seperti itu untuk berusaha membuat pemerintah untuk campur tangan.11 jenis inisiatif tersebut menunjukkan suatu ancaman besar terhadap pengendalian pribadi atas penyusun standar.

Jika kita mencari cara-cara untuk mencapai akhir politik oleh para pemikir dengan metode-metode pengukuran, terdapat banyak sekali ruang lingkup diluar lapangan akuntansi. Tentu saja, bahaya tersebut telah diamati dalam masalah yang lain. Sebagai contoh, indeks harga eceran mempunyai suatu pengaruh yang kuat pada penyelesaian upah dalam sekian banyak industri. Tidak ada yang mutlak mengenai suatu indeks harga. Angka-angka yang diperoleh tergantung pada pilihan dari tahun dasar dan dari item-item untuk inclusion dalam keranjang pasr dan beban yang dilekatkan pada item-item dalam menyusun indeks. Para ahli statistik dapat dengan mudah menyusun suatu indeks yang akan menurunkan perubahan-perubahan harga dan dapat dipertimbangkan untuk membantu dalam perlawanan terhadap inflasi.

Seseorang dapat memikirkan mengenai alat-alat ukur lain yang dapat dipalsukan untuk menghasilkan pengaruh-pengaruh yang menguntungkan pada perilaku seperti yang telah diharapkan. Speedometers (alat ukur kecepatan pada kendaraan bermotor) dapat dibuat lebih besar untuk memperlambat kecepatan, termometer dapat dibuat lebih tinggi dalam musim dingin dan dibuat lebih rendah dalam musim panas untuk menghemat energi, dan begitu seterusnya. Kemungkinan-kemungkinan yang ada tidaklah berujung. Tentu saja, kredibilitas dari instrumen-instrumen pengukuran ini akan dengan cepat menurun; dan demikian juga kredibilitas dari akuntansi jika dipercayakan untuk menghasilkan hasil-hasil manfaat-manfaat sosial yang telah diharapkan. FASB telah menunjukkan dirinya sendiri untuk menjadi sensitif terhadap pandangan-pandangan mengenai apa, dengan menggunakan bahasa politik, FASB memanggil para pemilihnya. Akan tetapi sayangnya FASB mempunyai pemahaman yang baik untuk melihat bahwa dalam jangka panjang akuntansi dapat memelihara kredibilitasnya hanya jika akuntansi melakukan apa yang telah dirancang untuk dilakukanmemberikan kepada masyarakat informasi yang relevan dan dapat diandalkan mengenai kejadian-kejadian dan transaksi-transaksi ekonomidan tidak berusaha untuk memindahkan ekonomi dalam satu arah lebih baik dari pada arah yang lain. Donald Kirk, ketua FASB, membuat pokok masalah ini secara tidak dapat mengakibatkan salah pengertian dalam suatu tujuan terhadap Business Council dalam tahun 1979:Peran dari pelaporan keuangan adalah untuk memberikan informasi yang dapat membantu dalam menetapkan pengembalian dan risiko relatif atas berbagai peluang investasi. Para manajer bisnis, investor, dan kreditur membuat keputusan-keputusan tersebut: bukanlah merupakan fungsi dari pelaporan keuangan untuk berusaha menentukan atau mempengaruhi hasil keputusan-keputusan tersebut. Tidak masalah sebaik apapun maksud dan tujuan dari penyusun standar, jika informasi dirancang untuk mengindikasikan bahwa investasi dalam sebuah perusahaan tertentu kurang melibatkan risiko-risiko dari pada yang sesungguhnya terjadi, atau dirancang untuk mendorong investasi dalam suatu segmen tertentu dari perekonomian, pelaporan keuangan akan menderita kehilangan kredibilitas yang tidak dapat diperbaiki lagi.12Dalam jangka pendek, para penyusun standar mungkin membutuhkan kebijaksanaan politik untuk meyakinkan pihak-pihak yang memilih mereka yang merasa tidak diuntungkan oleh suatu standar tertentu bahwa mereka akan lebih baik keadaannya jika mereka menerima kendala-kendala dari pada mereka tidak menerima kendala-kendala tersebut. Barry Cushing menjelaskan mengapa:

Salah satu kemungkinannya adalah bahwa semua individu sepakat bahwa semua laporan keuangan harus mempunyai keistimewaan tertentu yang diinginkan, e.g., komparabilitas sepanjang waktu dan di antara perusahaan-perusahaan. Kemudian setiap individu tertentu, meskipun dia akan lebih menyukai LIFO dari pada FIFO, katakanlah, bagaimanapun akan lebih menyukai suatu kebijakan yang mengharuskan bahwa semua perusahaan harus menggunakan FIFO dari pada suatu kebijakan yang memperbolehkan beberapa perusahaan untuk menggunakan LIFO sedangkan perusahaan yang lain menggunakan FIFO serta beberapa kejadian peralihan dari satu metode ke metode yang lain.13Kita dapat meringkas pembahasan ini dalam perkataan dari Ross Skinner. Konteksnya adalah suatu pembahasan atas akuntansi untuk pensiun:

Tidak ada satupun dari hal ini yang mempunyai maksud/tujuan untuk menganjurkan bahwa para penyusun standar harus tidak menyadari mengenai tekanan-tekanan politik yang terkait dengan perumusan mengenai standar-standar akuntansi. Mereka akan menjadi naif untuk melakukan hal yang sedimikian itu. Dan tentu saja, dalam sebuah dunia yang tidak sempurna, para penyusun standar dapat seringkali harus melakukan trade off beberapa aspek mengenai ideal secara teknisnya dalam berhadapan dengan kepentingan politik. . . . Singkat kata, standar-standar akuntansi seharusnya tidak menjadi politik, akan tetapi para penyusun standar harus menjadi politik.14Pentingnya Netralitas

Meskipun informasi mempunyai suatu pengaruh terhadap perilaku manusia, seseorang harus terus mencari untuk membuat informasi tersebut netral. Kecuali akuntan dapat membuat informasi tersebut senetral mungkin, adalah sulit untuk melihat bagaimana informasi tersebut menjadi dapat diandalkan untuk menuntun perilaku. Seperti yang diamati oleh Chambers, Jika bentuk dari akuntansi diperbolehkan untuk berubah dengan perubahan-perubahan dalam kebijakan, setiap usaha untuk menyelidiki dengan teliti dan untuk mengevaluasi kebijakan-kebijakan spesifik akan menjadi terhalangi.15Definisi FASB mengenai netralitas diberikan dalam Bab 5. Netralitas dalam akuntansi adalah tidak adanya maksud/tujuan yang bias dalam informasi yang dilaporkan untuk mencapai suatu hasil yang telah ditentukan sebelumnya atau untuk menyebabkan suatu model perilaku tertentu. Netralitas, dalam pengertian ini, tidak mengimplikasikan bahwa tidak ada seorangpun yang akan terluka. Memang benar, sebagaimana yang dikatakan oleh komite American Accounting Association mengenai konsekuensi-konsekuensi sosial dari informasi akuntansi pada tahun 1977, setiap pilihan kebijakan menunjukkan suatu trade-off di antara konsekuensi-konsekuensi alternatif, dengan tidak memperhatikan mengenai apakah para pembuat kebijakan melihatnya dengan cara seperti itu ataukah tidak. Dalam pengertian ini, pilihan-pilihan kebijakan akuntansi tidak pernah dapat menjadi netral. Selalu ada seseorang yang mana pilihannya direstui, dan seseorang yang tidak direstui.16 Hal yang sama dapat dikatakan mengenai usulan (draft), ketika angka-angka usulan (draft) didapat dari pengundian. Beberapa orang terpilih untuk mengabdi sedangkan yang lain melarikan diri. Hal itu masih, dekat dan luas, netral dalam pengertian bahwa semua daftar umur usulan (draft) adalah secara sama mempunyai kemungkinan untuk dipilih. Bukanlah merupakan properti penting dari netralitas bahwa setiap orang menyukai hasil-hasil tersebut; tidak adanya bias maksud/tujuan merupakan inti dari konsep tersebut.Bacaan literatur mengenai definisi FASB atas netralitas dapat diartikan bahwa netralitas dalam informasi mengimplikasikan tidak adanya tujuan. Tentu saja, hal itu bukanlah merupakan arti dari netralitas tersebut. Tujuan dari informasi adalah untuk memungkinkan individu-individu untuk merevisi harapan-harapan mengenai keadaan dunia. Jika informasi tersebut adalah netral, maka akan diberikan dengan tanpa perhatian untuk tindakan-tindakan yang disebabkan oleh revisi harapan-harapan tersebut. Informasi yang tidak netral (i.e., bias) akan menjadi selektif, dengan suatu pandangan untuk menyebabkan suatu model perilaku tertentu. Para akuntan tidak perlu menjadi perhatian bahwa dengan mencari netralitas akan merampas tujuan mereka.

Kita menyatakan, ketika membahas netralitas dalam Bab 5, bahwa jika informasi adalah dapat diandalkan maka informasi tersebut akan menjadi netral akan tetapi kebalikannya tidak selalu benar. Mungkin mekipun pernyataan tersebut terlalu jauh, untuk aspek-aspek yang berbeda dari keandalan akan menyebabkan terjadi konflik, dan salah satu dari aspek tersebut harus dikorbankan untuk menghasilkan netralitas. Perhatikan setiap proyeksi bumi di atas suatu peta datar. Tujuan dari proyeksi tersebut adalah untuk menunjukkan kenyataan-kenyataan geografis sedapat dipercaya mungkin, akan tetapi cartographer (orang yang membuat peta) harus membuat suatu pilihan antara jarak yang tidak rata atau daerah yang tidak rata. Hanya sebuah globe yang dapat menghasilkan keakuratan dari keduanya. Akan tetapi distorsi yang ditekankan pada cartographer tersebut dengan batasan-batasan atas suatu permukaan dua dimensi tidak membuatnya terbuka untuk suatu tuduhan atas bias.

Suatu analogi yang berbeda mungkin berguna untuk menekankan kembali konsep dari netralitas dalam pengukuran dan relevansinya dengan situasi-situasi yang sensitif terhadap politik. Pengujian psikologis mempunyai banyak kesamaan dengan akuntansi. Psikolog mengukur berbagai jenis kecakapan/bakat pembawaan dan kualitas-kualitas yang lebih umum seperti kecerdasan sedangkan dengan mengetahui bahwa kualitas-kualitas yang mereka uji adalah sulit untuk ditentukan, sama seperti keuntungan, penyusutan, dan likuiditas, sebagai contoh, adalah sulit untuk ditentukan. Beberapa dari pengukuran psikologis ini, seperti kecerdasan, lebih lagi, adalah sensitif terhadap politik, seperti dalam pembahasan mengenai perbedaan-perbedaan ras, seperti halnya keuntungan adalah sensitif terhadap politik ketika suatu industri yang memproduksi suatu produk yang mana dalam penawaran yang singkat terlihat sangat makmur. Kesamaan antara akuntansi dan psikometris adalah menarik perhatian. Dalam kedua bidang tersebut, sensitivitas politik membuatnya sangat penting untuk mencari netralitas dalam pengukuran.Ringkasan

Perhatian mengenai konsekuensi-konsekuensi ekonomi dari standar-standar akuntansi merupakan suatu fenomena yang relatif baru, akan tetapi hal itu sekarang berada di sini. Aturan-aturan akuntansi, dan perubahan-perubahan di dalamnya, memang mempunyai konsekuensi-konsekuensi yang penting melalui pengaruhnya terhadap harga-harga saham, hubungan-hubungan kontraktual, pembayaran manajemen, penetapan harga utilitas umum, dan sekian banyak faktor-faktor yang lain. Beberapa standar-standar tertentu yang sensitif dan kontroversial diperhatikan, dan dianjurkan bahwa akar dari kontroversi-kontroversi tersebut biasanya dapat ditemukan dalam defisiensi-defisiensi fundamental dari akuntansi biaya historis.

Untuk mengalihkan pengukuran-pengukuran akuntansi dalam kepentingan-kepentingan dari salah satu kelompok atau kelompok yang lain tidak dapat gagal untuk menjatuhkan integritas dari akuntansi dan untuk merampas kredibilitasnya. Hal ini membawa kita kembali pada pentingnya netralitas. Netralitas dalam akuntansi berarti bebas dari bias, bukannya kekurangan tujuan. Masih akan ada pemenang dan pecundang setelah suatu perubahan dalam aturan akuntansi; akan tetapi integritas dari sistem tersebut memperlakukan kepentingan setiap orang dalam jangka panjang. Tanpa hal itu, akuntansi tidak dapat melaksanakan fungsi-fungsi sosialnya.

Bab 12

Membuat Standar-Standar Akuntansi Dapat Diterima

Berkembangnya perhatian dalam konsekuensi-konsekuensi ekonomi dari kebijakan akuntansi telah mengarahkan perhatian tidak hanya pada bagaimana standar-standar harus disusun akan tetapi bagaimana standar-standar tersebut disusun. Kepentingan apa, pola pengambilan suara apa, aktivitas-aktivitas lobbying (berusaha untuk mempengaruhi) apa dan aktivitas-aktivitas serupa yang menyebabkan standar-standar untuk mengambil bentuk yang mereka lakukan?1 Kita dapat melihat secara singkat pada dua studi pemikiran yang tepat untuk menjawab pertanyaan-pertanyaan ini.Yang biasa disebut dengan teori positif mengenai penentuan atas standar-standar akuntansi yang terkait dengan nama Ross Watts dan Jerold Zimmerman, dari Universitas Rochester (WZ).2 Sayang sekali bahwa kata posisif tersebut dikaitkan dengan pandangan-pandangan yang ditunjukkan dalam makalah mereka. Teori kepentingan pribadijika tentu saja merupakan suatu teoriakan menjadi suatu nama yang lebih baik. Teori ini mempunyai arti untuk memprediksi dan menjelaskan posisi yang akan diambil perusahaan-perusahaan, melalui manajemen mereka, terhadap usulan-usulan untuk peraturan-peraturan akuntansi yang baru, dan peraturan-peraturan yang akan dihasilkan jika aktivitas-aktivitas lobby mereka berhasil. Kutipan berikut ini dari makalah WZ merangkum pandangan-pandangan mereka:. . . kita memperkirakan bahwa para manajer mempunyai dorongan-dorongan yang lebih besar untuk memilih standar-standar akuntansi yang melaporkan earnings lebih rendah (oleh karena itu meningkatkan arus kas, nilai perusahaan, dan kesejahteraan mereka) disebabkan oleh pertimbangan-pertimbangan pajak, politik, dan paraturan dari pada untuk memilih standar-standar akuntansi yang melaporkan earnings lebih tinggi dan, oleh karena itu, meningkatkan kompensasi insentif mereka. Bagaimanapun juga, prediksi ini adalah tergantung pada perusahaan yang dikenai aturan atau subyek terhadap tekanan politik. Dalam perusahaan-perusahaan kecil yang tidak dikenai aturan (i.e., biaya-biaya politik rendah), kita akan mengira bahwa para manajer memang mempunyai dorongan untuk memilih standar-standar akuntansi yang melaporkan earnings lebih tinggi, jika perolehan yang diharapkan dalam konpensasi insentif adalah lebih besar dari pada perkiraan konsekuensi-konsekuensi pajak yang diharapkan. Akhirnya, kita juga mengharapkan manajemen untuk mempertimbangkan dampak standar-standar akuntansi pada biaya-biaya pembukuan perusahaan (dan oleh karena itu kesejahteraan mereka sendiri).3Kemudian mereka melanjutkan:

Dengan diberikan usulan standar akuntansi, posisi manajemen tergantung pada ukuran dari perusahaan tersebut (yang mana mempengaruhi besarnya biaya-biaya politik) dan apakah standar-standar yang diusulkan tersebut meningkatkan atau menurunkan earnings perusahaan yang dilaporkan.4Mereka menambahkan sebuah catatan kaki pada kutipan ini, untuk mencakup situasi di mana pengaruh yang diharapkan dari suatu standar akuntansi menyimpang sepanjang waktu, akan tetapi kriterianya masih sama (i.e., pengaruh pada kekayaan manajer).5Pandangan mengenai standar-standar akuntansi ini tidak mempunyai tempat untuk pertimbangan-pertimbangan mengenai akuntansi bagus atau buruk. Kepentingan pribadi dari para manajer adalah semua yang diperhitungkan, setidaknya dalam menentukan posisi dari para penyusun laporan keuangan. Kepentingan pribadi kenyataannya ditunjukkan dalam arah-arah yang berlawanan bagi perusahaan-perusahaan besar dan kecil, terutama karena perusahaan-perusahaan besar lebih mudah terpengaruh oleh campur tangan politik dan oleh karena itu menjadi lebih sensitif mengenai terlihat untuk menjadi terlalu kaya.

Bukti yang dikemukakan oleh WZ untuk mendukung pandangan mereka adalah sangat lemah. Bukti tersebut diambil dari posisi lobby yang diambil dengan sebuah sampel yang terdiri dari 52 perusahaan dalam tahun 1974 ketika FASB mempertimbangkan suatu standar yang mengenai data tingkat harga umum yang disesuaikan menjadi diungkapkan (kita menyebut hal ini dengan akuntansi kekuatan membeli konstan, CPPA, dalam Bab 7). Bukti, seperti hal itu, adalah jauh dari menyimpulkan, dan tidak perlu untuk mempertimbangkan bukti tersebut secara rinci untuk beberapa alasan. Pertama, suatu teori mengenai perilaku bisnis yang didasarkan pada bukti kecil seperti itu bukanlah suatu teori akan tetapi merupakan suatu hipotesa yang tidak terbukti52 perusahaan, sebuah masalah akuntansi tunggal, dan sebuat titik waktu yang tunggal. Kedua, perilaku dari perusahaan-perusahaan yang sama telah ditunjukkan untuk menjadi tidak konsisten dengan posisi lobby mereka, sehingga posisi tersebut tidak dapat dijelaskan hanya dengan referensi terhadap kepentingan pribadi. Perusahaan-perusahaan yang mendukung CPPA, menurut dugaan karena CPPA akan memungkinkan mereka untuk melaporkan laba yang lebih renha, akan diharapkan untuk mengambil keuntungan atas pilihan-pilihan akuntansi yang telah tersedia yang akan mengurangi laba yang dapat dilaporkan, seperti penyusutan yang dipercepat dan LIFO. Juga sekian banyak perusahaan tidak melakukan yang sedemikian itu.6 Ketiga, teori WZ tidak mempertimbangkan posisi yang diambil oleh kantor-kantor akuntan publik mengenai masalah-masalah yang sedang dipertimbangkan oleh FASB dan sebelumnya oleh APB. Kantor-kantor CPA yang besar tidak selalu dalam kesepakatan, dan mereka hanya sekedar mungkin berlawanan dengan kepentingan yang dilihat dari klien-klien yang penting sebagai dukungan atas mereka. Perusahaan-perusahaan besar dan kecil seringkali mengambil posisi-posisi yang berbeda.7 Akhirnya, para penyusun standar telah menunjukkan independensi yang dapat dipuji menenai sejumlah peristiwa dari pandangan yang ditunjukkan secara kuat mengenai perwakilan industri. Suatu contoh yang terkenal adalah SFAS No. 5, Akuntansi untuk Kontinjensi (1975), yang mana sangat ditentang oleh industri asuransi.

Singkatnya, seseorang dapat mengatakan teori WZ mengenai standar-standar akuntansi apa yang dikatakan baru-baru ini oleh psikolog Professor George Miller mengenai teori kecerdasan ganda Howard Gardner, bahwa merupakan suatu teori yang kurang ilmiah dari pada sebuah garis pada mana dia menggantungkan pencucian kecerdasannya.8Pandangan-pandangan yang didukung oleh bisnis, yang tentu saja bukan merupakan tanpa nama meskipun dalam suatu industri tunggal, tidak dapat secara umum dijelaskan dengan referensi pada kepentingan pribadi mereka. Dan meskipun jika mereka dapat, tidak ada satupun seperti hubungan satu dengan satu antara posisi-posisi lobby yang diambil oleh setiap kelompok perusahaan-perusahaan tertentu dan standar-standar yang mungkin diumumkan. Akan tetapi, tentu saja, akan menjadi luar biasa jika standar-standar yang diterbitkan oleh FASB bukanlah merupakan setidaknya diterima secara umum oleh para pemilihnya, yang mengimplikasikan beberapa korelasi antara pandangan-pandangan yang ditunjukkan pada Dewan dan aturan-aturan yang dibuat. Dalam analisa yang terakhir, kedapatditerimaan (acceptability) merupakan suatu kondisi yang diperlukan untuk keberadaan yang berlanjut dari agen sektor khusus; dan meskipun agen sektor publik seperti SEC tidak dapat secara konsisten tidak memperhatikan pandangan-pandangan dari pihak-pihak yang diaturnya.

Suatu pandangan alternatif terhadap teori kepentingan pribadi WZ telah dilanjutkan oleh dua penulis yang berkebangsaan Inggris, Laughlin dan Puxty (LP),9 meskipun kritik mereka mengenai WZ adalah lebih impresif dari pada alternatif yang mereka tawarkan. Alternatif ini adalah bahwa posisi yang diambil oleh kelompok-kelompok terhadap peraturan-peraturan akuntansi tidak didasarkan pada kepentingan pribadi akan tetapi pada pandangan dunia. Sayangnya, konsep mengenai pandangan dunia tidak pernah didefinisikan secara memadai, akan tetapi kutipan dari LP berikut ini memberikan sedikit kejelasan mengenai perbedaan antara pandangan mereka dan pandangan dari WZ.Jadi hal itu akan menjadi jelas bahwa terdapat perbedaan-perbedaan fundamental antara bentuk dari kepentingan dan pandangan dunia. Yang terdahulu didasarkan pada individu, dan mendapatkan legitimasinya dari pandangan atas individu sebagai seorang pencari tunggal. Anggota-anggota dari kelompok-kelompok kepentingan adalah pihak-pihak dengan kepentingan bersama. Penghubungnya adalah suatu perspektif sosial, dan memahami individu tersebut seperti seorang anggota dari masyarakat lebih baik dari pada mencari untuk memahami proses memasyarakat sebagi hasil dari preferensi-preferensi individu. Yang terdahulu sangat bersifat mengekang, selama hal itu hanya didasarkan pada perhatian pribadi dalam masalah-masalah seperti transfer kekayaan. Penghubungnya adalah lebih umum, dan memperbolehkan suatu pembagian berdasarkan pada suatu afiliasi antara anggota-anggota dari kelompok tersebut tidak dicakup dalam istilah keuntungan material (atau bahkan dianggap material) akan tetapi lebih baik dari pada dalam istilah afiliasi untuk nilai-nilai tertentu.10

Sebagaimana suatu penjelasan mengenai bagaimana orang-orang memandang peraturan-peraturan dan standar-standar, dan bagaimana bisa mereka mendukung beberapa dan melawan yang lainnya, pandangan dunia tidaklah salah. Hal itu tidak mungkin, untuk hal itu dengan mudah mengatakan bahwa bagaimana orang-orang memandang akutansi merupakan suatu pencerminan mengenai bagaimana mereka memandang dunia. Hal ini tidaklah salah, akan tetapi hal itu pada umumnya tidak menerangi. Jika kita sedang mencari petunjuk mengenai standar macam apa yang diinginkan dan akan didukung oleh masyarakat bisnis, kita harus mencarinya di lain tempat.11

Pentingnya Kedapatditerimaan (Acceptability)12Dalam bulan Juli 1977, suatu kejadian terjadi di London yang dibawa pulang terhadap para penyusun standar akuntansi tidak seperti yang sebelumnya pentingnya membuat standar-standar akuntansi menjadi dapat diterima pada pihak-pihak yang menjadi subyek dari standar-standar tersebut. Dalam bulan tersebut, suatu resolusi diloloskan oleh anggota-anggota dari Institute of Chartered Accountants di Inggris dan Wales yang menolak sistem yang berlaku mengenai akuntansi current cost. Penolakan tersebut dibawa oleh mayoritas yang relatif kecil dari anggota-anggota tersebut yang dipilih (hanya di bawah setengah dari seluruh keanggotaan), akan tetapi dampak dari pilihan tersebut adalah sebesar penolakan atas standar FASB oleh SEC yang terjadi di Amerika Serikat. Dalam kurang dari tiga tahun dari pengunduran tersebut, suatu bentuk revisi mengenai akuntansi current cost pada akhirnya diterapkan oleh para akuntan Inggris. Akan tetapi, sekalipun demikian, suara rakyat telah didengar, dan Accounting Standards Committee di Inggris tidak akan mungkin pernah melupakannya.

Dikarenakan pengaturan institusional yang berbeda untuk menyusun standar-standar akuntansi di Amerika Serikat, situasi yang sangat mirip tidak dapat timbul di sini. Legi kejadian-kejadian pada tahun 1977 di Inggris dianggap sebagai peringatan terhadap para penyusun standar-standar akuntansi di manapun juga bahwa mereka tidak dapat memimpin kecuali masyarakat akuntansi dan keuangan disiapkan untuk mengikuti. Kebutuhan untuk standar-standar akuntansi untuk menjadi dapat diterima telah diakui oleh anggota-anggota dari FASB dalam beberapa pidato. Hal itu juga diakui dalam prosedur-prosedur yang teliti dan mahal, pertama kali diperkenalkan oleh Accounting Principles Board dan sejak dikembangkan lebih lanjut oleh FASB, untuk memastikan ditaatinya proses bagi masyarakat bisnis sebelum suatu standar pada akhirnya digabungkan pada hal itu.

Lagi standar-standar akuntansi secara jelas berbeda dari sebagaian besar masalah-masalah yang, dalam demoktasi, diminta para pemilih untuk memilihnya. David Mosso, seorang anggota dari FASB, mempertimbangkan masalah ini dalam Viewpoints pada tahun 1978:13Apakah kita akan menyusun standar-standar akuntansi dalam sektor khusus ataukah tidak? . . . Sebagian dari jawabannya tergantung pada bagaimana masyarakat bisnis memandang standar-standar akuntansi. Apakah standar-standar tersebut merupakan aturan-aturan pelaksanaan, yang dirancang untuk menahan perilaku yang tidak sosial dan menengahi konflik kepentingan ekonomi? Atau apakah standar-standar tersebut merupakan aturan-aturan pengukuran, yang dirancang untuk menarik kesimpulan umum dan mengkomunikasikan seakurat mungkin hasil-hasil kompleks dari kejadian-kejadian ekonomi? . . . Aturan-aturan pelaksanaan terkait dengan suatu proses politik. . . . Aturan-aturan pengukuran, di lain pihak, terkait dengan suatu proses penelitian dari pengamatan dan percobaan. . . . Secara intelektual, kasus tersebut memaksa untuk memandang akuntansi sebagai suatu proses pengukuran. . . . Akan tetapi dalam sejarah penyusunan standar akuntansi telah didominasi oleh pandangan lainbahwa standar-standar akuntansi merupakan suatu aturan-aturan pelaksanaan. FASB diciptakan dari abu yang dibakar oleh bentuk lamanya (APB) dalam api preses-proses politik yang dihasilkan.Dengan kejadian pada tahun 1977 yang masih segar dalam ingatan mereka, adalah tidak mengejutkan bahwa dalam laporannya tahun 1981, Setting Accounting Standards (Menyusun Standar-Standar Akuntansi), Komite Standar-Standar Akuntansi Inggris menghadapi realita politik atas posisinya bahkan lebih sopan gaya bicaranya:Pembuatan hukum, termasuk penyusunan atas persyaratan-persyaratan akuntansi yang bersifat memerintah, pada intinya adalah suatu aktivitas politik. Adalah tidak memadai semata-mata untuk mengusulkan suatu solusi yang didasarkan pada jasa teknisnya. Solusi-solusi tersebut harus tidak hanya menjadi dapat dilaksanakan, akan tetapi harus dapat diterima. . . .14Kata diterima tersebut mencapai inti dari masalah tersebut. Untuk menggambarkan penyusunan standar akuntansi sebagai suatu aktivitas politik adalah dengan mudah untuk mengatakan bahwa standar-standar harus dapat diterima. Tidak ada badan penyusun standar dapat memberdayakan suatu standar selamanya yang tidak mempunyai tingkat penerimaan yang luasbahkan suatu badan seperti FASB, yang mempuyai kekuatan pemberdayaan dari SEC dibaliknya, dan jauh lebih sedikit badan seperti Accounting Standards Committee di Inggris, yang tidak mempunyai dukungan resmi seperti itu. Akan tetapi pertanyaan kunci tetap harus dijawabKualitas-kualitas apa yang harus dimiliki oleh suatu standar untuk membuat standar tersebut dapat diterima secara umum?Sebelum menjawab pertanyaan tersebut, seseorang mungkin seharusnya pertama kali mempertanyakan, Seberapa umum tingkat penerimaan umum seharusnya? Haruskah aturan, sebagai contoh, menjadi satu orang satu suara atau satu saham satu suara, sebagaimana dalam sebagian besar pengambilan suara di perusahaan? Tentu saja, tingkat penerimaan umum tidak harus berarti penerimaan dengan suara bulat. Akan tetapi segera setelah dukungan adalah kurang dari suara yang bulat, suatu aturan pengambilan suara menjadi penting unutk mengukur timbangan relatif dari dukungan dan perlawanan. Hal ini tidak hanya samata-mata merupakan ulasan akademis. Akan tetapi pertanyaan tersebut merupakan pertanyaan yagn dapat ditinggalkan untuk dijawab oleh pihak-pihak yang menekankan karakteristik dasar politik dari standar-standar akuntansi. Pertanyaan-pertanyaan lain akan lebih baik digunakan dalam mencari sumber dari akseptabilitas umum.

Meskipun, dalam jangka pendek, akseptabilitas umum mungkin dicari dengan memperlakukan standar-standar akuntansi seperti masalah-masalah obligasi dan meletakkannya pada suara pemilihan untuk persetujuan atau penolakan oleh suara umum, adalah mudah untuk memahami bahwa standar-standar akuntansi dan masalah-masalah obligasi tidak mempunyai banyak kesamaan. Jika hal itu sebaliknya, tidak akan memerlukan suatu Dewan Standar dan suatu organisasi penelitian. Lebih baik, kita akan membutuhkan suatu alat pemilihan suara. Penyusunan standar dapat dikembalikan pada pengumpul suara, karena mereka ahli dalam menilai apa yang dapat diterima oleh pendapat publik.

Sayangnya, meskipun FASB telah menunjukkan dirinya sendiri untuk menjadi sensitif terhadap pandangan-pandangan dari pemilih-pemilihnya, FASB telah mempunyai kepekaan untuk mengakui bahwa kredibilitas dari akuntansi hanya akan dipelihara dengan memberikan pada masyarakat informasi yang relevan dan dapat diandalkan mengenai kejadian-kejadian dan transaksi-transaksi ekonomi lebih baik dari pada dengan berusaha untuk menggerakkan perekonomian dalam suatu arah tertentu. Pandangan-pandanga dari Ketua FASB Donald Kirk, mengenai pentingnya netralitas, dikutip dalam Bab 11.

Teori Akuntansi yang Baik dan Kesejahteraan Sosial yang Bagus Tidak Bertentangan

Beberapa dosen akuntansi telah menyatakan suatu konflik antara teori akuntansi yang baik dan fungsi-fungsi kesejahteraan sosial dari akuntansi. Jadi, May dan Sundem mengatakan:

Jika dampak kesejahteraan sosial dari keputusan-keputusan kebijakan akuntansi tidak diperhatikan, dasar untuk keberadaan dari suatu badan pembuat peraturan akan menghilang. Oleh karena itu, FASB harus mempertimbangkan secara eksplisit aspek-aspek politik (i.e., kesejahteraan sosial) sebagaimana teori akuntansi dan penelitian dalam keputusan-keputusannya.15

Kemudian, mereka mengembalikan pada lingkungan politik saat ini dalam aman FASB dan SEC beroperasidi mana keputusan-keputusan kebijakan akuntansi harus dapat diterima pada seperangkat luas individu-individu dan tidak hanya konsisten dengan teori akuntansi.16 Tidak hanya konsisten dengan toeri akuntansi! Hal itu terlihat untuk meletakkan teori akuntansi dan kesejahteraan dalam kotak-kotak yang berbeda, di mana kedua hal tersebut mempunyai sedikit hubungan satu dengan yang lainnya. Dalam kenyataannnya, tentu saja, teori akuntansi tidak mempunyai tujuan lain dari pada untuk menyumbang pada kesejahteraan sosial dengan memberikan informasi yang berguna pada masyarakat. Tugas FASB adalah untuk meningkatkan teori akuntansinya; jika FASB melakukan hal itu, tanggung jawab kesejahteraan sosialnya akan secara luas memelihara diri mereka sendiri.

Akuntansi yang burukakuntansi yang tidak relevan terhadap tujuannya atau yang tidak dapat diandalkan untuk menunjukkan kejadian-kejadian atau kondisi-kondisi ekonomi yang berarti untuk menunjukkanmungkin menghasilkan keputusan-keputusan yang buruk. Meskipun yang terbaik yang dapat dilakukan oleh para akuntan, dalam keadaan sekarang ini dari pengetahuan mereka, mungkin tidak menjadi cukup baik; akan tetapi kekurangan dari mereka adalah ditemukan dalam kualitas dari informasi yang diberikan, tidak dalam kualitas dari perilaku yang dipengaruhinya. Adalah tepat untuk mengkritik sistem telepon untuk dibagi dalam jasanya atau untuk kualitas yang rendah dari penerimaan pada saluran-saluran tertentu. Adalah tidak tepat untuk mengkritiknya karena fasilitas-fasilitasnya kadang kala salah digunakan oleh kejahatan atau orang-orang yang disakiti yang berharap untuk menunjukkan suatu perilaku yang antisosial. Dan apakah yang sesungguhnya mengenai informasi yang ditransmisikan oleh telepon adalah sesungguhnya informasi yang dikandung oleh laporan keuangan.

Kesimpulan

Sebelum standar-standar akuntansi dapat mencapai tujuannya untuk mempertahankan komparabilitas dalam pelaporan keuangan, untuk memudahkan dalam memahami oleh para pemakai laporan keuangan atas metode-metode akuntansi yang digunakan dalam kompilasi mereka, dan untuk memelihara kredibilitas dari laporan keuangan dengan menghapus atau membatasi ruang lingkup untuk akutansi yang kreatif, standar-standar akuntansi harus mempunyai suatu ukuran yang luas mengenai persetujuan oleh masyarakat keuanganyaitu, standar-standar tersebut harus dapat diterima. Terdapat suatu dialog mengenai kebutuhan untuk memasarkan standar-standar akuntansi, meskipun teori akuntansi yang baik merupakan suatu pertimbangan yang kedua dalam menentukan tingkat penerimaan suatu standar. Tentu saja, beberapa orang melihat suatu konflik antara kebutuhan bagi akuntansi untuk membantu tujuan ekonomi dari masyarakat dan fungsi penyedia informasi.

Tidak ada jasa dalam pandangan bahwa akuntansi mempunyai tanggung jawab untuk melakukan lebih dari pada memberikan informasi yang mana berdasarkan informasi tersebut orang lain dapat membuat keputusan-keputusan dan dapat memilih sarana untuk mencapai tujuan-tujuan mereka. Memang dengan memberikan informasi yang akuntansi telah mengabdi pada masyarakat. Sayangnya, metode-metode akuntansi tradisional kita kurang efisien, dan defisiensi tersebut meningkatkan konflik antara kepentingan ekonomi yang bersaing yang dapat dihindarkan jika landasan teoritis akuntansi mempunyai dasar yang baik. Jika hanya kejadian-kejadian dan kondisi-kondisi ekonomi dapat lebih baik ditunjukkan dalam laporan keuangan, laporan-laporan tersebut akan menjadi, sebagaimana yang seharusnya, dasar untuk menyelenggarakan debat mengenai kebijakan ekonomi, bukannya medan perang dari debat itu sendiri. Tidak terdapat suatu batasan terhadap konsekuensi-konsekuensi, politik sebagaimana ekonomi, yang telah diatributkan pada akuntansi. Salah satu dari yang paling menarik perhatian adalah anjuran bahwa seorang akuntan akan bertanggung jawab karena menyebabkan Pemberontakan Indian! Pemberontakan tersebut dikatakan untuk menjadi dipercepat dengan suatu rumor bahwa peluru-peluru untuk sebuah senapan yang dikeluarkan oleh East India Company pada tentara-tentaranya disemir dengan campuran lemak babi dan lemak sapi. Sepoy (prajurit orang India di ketentaraan Inggris) biasanya sedikit diluar ujung dari peluru tersebut dituangkan bubuk dalam tong. Jika rumor tersebut adalah benar, baik itu orang-orang Hindu dan Islam akan dinodai. Seorang pahlawan dari novel John Masters, Nightrunners of Bengal (Pelari-Pelari Malam dari Bengal) (Michael Joseph, 1951), seorang kapten dari pasukan infanteri, merenungkan sebagai berikut: Suatu kebodohan yang sangat tidak dapat dipercaya untuk dilakukan! Hal itu dapat dengan mudah menjadi benar. Beliau dapat hanya melihat beberapa akuntan terkutukkemungkinan besar dikirim dari Inggris dengan perintah untuk melalukan sesuatu mengenai ketidakefisienan Anglo-India yang terkenalmeningkatkan penjumlahannya dan menghitung bahwa dia dapat menghemat ribuan bagian dari suatu pice pada setiap peluru-peluru tersebut.

Tidak terdapat suatu paksaan mengenai hal ini. Dalam The Final Days (New York: Avon Books, 1977, hal. 177), Bob Woodward dan Carl Bernstein menyatakan bahwa pada akhir tahun 1971, Nixon telah mengundang kepala personalia Gedung Putih, Fred Malek, ke kantornya untuk membahas persekongkolan orang Yahudi dalam Bureau of Labor Statistics (Biro Statistik Tenaga Kerja). Persekongkolan tersebut, kata Nixon, memiringkan gambaran ekonomi untuk membuat adiministrasinya terlihat buruk. Contoh lain menjadi perhatian saya ketika saya berada di Singapura dalam tahun 1976. Di sana, administrasi tersebut dituduh menjaga indeks harga untuk tetap turun dengan mengubah kualitas beras yang dimasukkan dalam kumpulan dari item-item makanan dalam indeks tersebut.

Bab 7 dan 8 dari buku ini ditawarkan sebagai suatu tempat untuk memulai.

PAGE 34