EXPOSURE DRAFT

STANDAR PERIKATAN AUDIT (SPA) 330 RESPONS AUDITOR TERHADAP RISIKO YANG TELAH DINILAI

Exposure draft ini diterbitkan oleh Dewan Standar Profesi Institut Akuntan Publik Indonesia Tanggapan tertulis atas exposure draft ini diharapkan dapat diterima paling lambat tanggal 20 Mei 2012 ke Sekretariat IAPI Jl. Kapten P. Tendean No. 1 Lt. 1 Jakarta 12710 atau melalui fax (021) 2525-175 atau email ke info@iapi.or.id atau divisi.standar_teknis@iapi.or.id

EXPO

SU

RE D

RA

FT

INSTITUT AKUNTAN PUBLIK INDONESIA

Indonesian Institute of Certified Public Accountants

INSTITUT AKUNTAN PUBLIK INDONESIA

DEWAN STANDAR PROFESI

2008 2012

Kusumaningsih Angkawidjaja Ketua

Handri Tjendra Wakil Ketua

Dedy Sukrisnadi Anggota

Fahmi Anggota

Godang Parulian Panjaitan Anggota

Johannes Emile Runtuwene Anggota

Lolita R. Siregar Anggota

Renie Feriana Anggota

Yusron Fauzan Anggota

STANDAR PERIKATAN AUDIT 330

RESPONS AUDITOR TERHADAP RISIKO YANG TELAH DINILAI

(Berlaku efektif untuk audit atas laporan keuangan untuk periode dimulai atau setelah tanggal 1 Januari 2013)

Daftar Isi Paragraf

Pendahuluan

Ruang Lingkup SPA Ini ............... 1

Tanggal Berlaku Efektif ........... 2

Tujuan ............ 3

Definisi .............. 4

Ketentuan

Respons Keseluruhan ........ 5

Prosedur Audit yang Responsif terhadap Risiko Salah Saji Material yang

Telah Dinilai pada Tingkat Asersi .............................. 6-23

Kecukupan Penyajian dan Pengungkapan ..... 24

Penilaian atas Kecukupan dan Ketepatan Bukti Audit .. 25-27

Dokumentasi ....... 28-30

Materi Penerapan dan Penjelasan Lainnya

Respons Keseluruhan .......... A1-A3

Prosedur Audit yang Responsif terhadap Risiko Salah Saji Material yang

Telah Dinilai pada Tingkat Asersi ............................. A4-A58

Kecukupan Penyajian dan Pengungkapan .... A59

Penilaian atas Kecukupan dan Ketepatan Bukti Audit .... A60-A62

Dokumentasi ......... A63

Standar Perikatan Audit (SPA) 330, Respons Auditor terhadap Risiko yang Dinlai sebaiknya dibaca bersamaan dengan SPA 200, Tujuan Keseluruhan Auditor Independen dan Pelaksanaan Suatu Audit Berdasarkan Standar Perikatan Audit.

Pendahuluan Ruang Lingkup SPA 1. Standar Perikatan Audit (SPA) ini berkaitan dengan tanggung jawab auditor untuk

merancang dan menerapkan respons terhadap risiko salah saji material yang diidentifikasi dan dinilai oleh auditor berdasarkan SPA 3151 dalam suatu audit atas laporan keuangan.

Tanggal Berlaku Efektif 2. SPA ini berlaku efektif untuk audit laporan keuangan untuk periode dimulai pada atau

setelah 1 Januari 2013.

Tujuan 3. Tujuan auditor adalah untuk memperoleh bukti audit cukup dan tepat yang berkaitan

dengan penilaian risiko salah saji material, melalui pendesainan dan penerapan respons yang tepat terhadap risiko tersebut.

Definisi 4. Untuk tujuan SPA ini, istilah-istilah berikut mempunyai arti yang dijelaskan seperti di bawah

ini: (a) Prosedur substantive Suatu prosedur audit yang dirancang untuk mendeteksi salah

saji material pada tingkat asersi. Prosedur substantif terdiri dari: (i) Pengujian rinci (dari setiap golongan transaksi, saldo akun, dan pengungkapan); dan (ii) Prosedur analitis substantif

(a) Pengujian pengendalian Suatu prosedur audit yang dirancang untuk mengevaluasi efektivitas operasi pengendalian dalam mencegah, atau mendeteksi dan mengkoreksi, salah saji material pada tingkat asersi.

Ketentuan Respons Keseluruhan 5. Auditor harus merancang dan mengimplementasikan respons keseluruhan untuk

menanggapi risiko salah saji material yang telah dinilai pada tingkat laporan keuangan. (Ref: Para. A1-A3)

Prosedur Audit Sebagai Repons terhadap Risiko Salah Saji Material yang Telah Dinilai pada Tingkat Asersi 6. Auditor harus merancang dan mengimplementasikan prosedur audit lebih lanjut yang sifat,

saat, dan luasnya didasarkan pada dan merupakan respons terhadap risiko salah saji material yang telah dinilai pada tingkat asersi. (Ref: Para. A4-A8)

7. Dalam merancang prosedur audit lebih lanjut, auditor harus:

(a) Mempertimbangkan dasar penilaian yang dilakukan atas risiko salah saji material pada tingkat asersi untuk setiap golongan transaksi, saldo akun, dan pengungkapan, termasuk: (i) Kemungkinan salah saji material yang disebabkan oleh karakteristik tertentu yang

relevan dengan golongan transaksi, saldo akun, atau pengungkapan (contoh, risiko bawaan); dan

(ii) Apakah penilaian risiko memperhitungkan pengendalian yang relevan (contoh, risiko pengendalian), dan dengan demikian menuntut auditor untuk memperoleh bukti audit untuk menentukan apakah pengendalian berjalan secara efektif (contoh,

1 SPA 315, Pengidentifikasian dan Penilaian Risiko Salah Saji Material Melalui Pemahaman atas Entitas dan Lingkungannya.

auditor bermaksud untuk mengandalkan efektivitas operasi pengendalian dalam penentuan sifat, saat dan luas prosedur substantif); dan (Ref: Para. A9-A18)

(b) Memperoleh bukti audit yang lebih meyakinkan bila auditor menilai risiko yang lebih tinggi.

Pengujian Pengendalian 8. Auditor harus merancang dan melaksanakan pengujian pengendalian untuk memperoleh

bukti audit yang cukup dan tepat terhadap efektivitas operasi pengendalian yang relevan jika: a. Penilaian auditor terhadap risiko salah saji material pada tingkat asersi mencakup suatu

harapan bahwa pengendalian beroperasi secara efektif (contoh, auditor bermaksud untuk mengandalkan efektivitas operasi pengendalian dalam penentuan sifat, saat dan luas prosedur substantif); atau

b. Prosedur substantif tidak dapat memberikan bukti audit yang cukup dan tepat pada tingkat asersi. (Ref: Para. A20-A24)

9. Dalam merancang dan melaksanakan pengujian pengendalian, auditor harus memperoleh

bukti audit yang lebih meyakinkan bila auditor ingin lebih mengandalkan efektivitas pengendalian. (Ref: Para. A25)

Sifat dan Luas Pengujian Pengendalian 10. Dalam merancang dan melaksanakan pengujian pengendalian, auditor harus:

(a) Melaksanakan prosedur audit lain yang dikombinasikan dengan permintaan keterangan untuk memperoleh bukti audit tentang efektivitas operasi pengendalian, termasuk: (i) Bagaimana pengendalian tersebut diterapkan pada waktu yang relevan selama

periode audit. (ii) Konsistensi penerapannya. (iii) Oleh siapa atau dengan cara apa pengendalian tersebut diterapkan (Ref: Para. A26-

29) (b) Menentukan apakah pengendalian yang diuji bergantung pada pengendalian lain

(pengendalian tidak langsung) dan, jika demikian, apakah perlu untuk memperoleh bukti audit yang mendukung efektivitas operasi pengendalian tidak langsung tersebut. (Ref: Para. A30-31)

Saat Pengujian Pengendalian 11. Bila auditor bermaksud untuk mengandalkan pada pengendalian, auditor harus menguji

pengendalian tersebut untuk saat tertentu, atau sepanjang periode yang diaudit, tergantung pada paragraf 12 dan 15 berikut ini, untuk memberikan dasar yang tepat bagi auditor. (Ref: Para. A32)

Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh Selama Periode Interim 12. Jika auditor memperoleh bukti audit tentang efektivitas operasi pengendalian selama

periode interim, auditor harus: (a) Memperoleh bukti audit tentang perubahan signifikan atas pengendalian tersebut

setelah tanggal periode interim tersebut; dan (b) Menentukan bukti audit tambahan yang harus diperoleh setelah periode interim sampai

dengan tanggal neraca. (Ref: Para. A33-A34)

Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh dalam Audit Sebelumnya 13. Dalam menentukan tepat atau tidak tepatnya untuk menggunakan bukti audit tentang

efektivitas operasi pengendalian yang diperoleh dalam audit sebelumnya, dan, jika demikian, lamanya periode waktu yang mungkin telah berlalu sebelum pengujian ulang suatu pengendalian, auditor harus mempertimbangkan hal-hal berikut: (a) Efektivitas unsur lain pengendalian intern, termasuk lingkungan pengendalian,

pengawasan pengendalian oleh entitas, dan proses penilaian risiko oleh entitas; (b) Risiko yang timbul dari karakteristik pengendalian, termasuk apakah pengendalian

tersebut secara manual atau otomatis; (c) Efektivitas pengendalian umum atas teknologi informasi; (d) Efektivitas pengendalian dan penerapannya oleh entitas, termasuk sifat dan luas

penyimpangan dalam penerapan pengendalian yang ditemukan dalam audit sebelumnya, dan apakah terdapat perubahan karyawan yang secara signifikan berdampak terhadap penerapan pengendalian;

(e) Dalam hal terdapat perubahan keadaan, apakah tidak adanya perubahan dalam suatu pengendalian tertentu menimbulkan suatu risiko;; dan

(f) Risiko salah saji material dan tingkat kepercayaan terhadap pengendalian. (Ref: Para. A35)

14. Jika auditor merencanakan untuk menggunakan bukti audit dari audit sebelumnya yang

berkaitan dengan efektivitas operasi pengendalian spesifik, auditor harus membuat hubungan yang berkelanjutan atas bukti tersebut dengan memperoleh bukti audit tentang apakah terdapat perubahan signifikan dalam pengendalian tersebut setelah audit periode lalu. Auditor harus memperoleh bukti dengan meminta keterangan yang dikombinasikan dengan pengamatan atau inspeksi, untuk menegaskan pemahaman atas pengendalian spesifik tersebut, dan; (a) Jika terdapat perubahan yang berdampak pada hubungan yang berkelanjutan atas bukti

audit dari audit periode lalu, auditor harus menguji pengendalian tersebut dalam periode audit kini. (Ref: Para. A36)

(b) Jika tidak terjadi perubahan seperti tersebut di atas, auditor harus menguji pengendalian tersebut paling tidak sekali setiap tiga kali audit, dan harus menguji beberapa pengendalian setiap kali audit untuk menghindari kemungkinan pengujian atas semua pengendalian yang auditor ingin andalkan dalam satu periode audit tertentu tanpa menguji pengendalian tersebut di dua periode audit kemudian. (Ref: Para. A37-39)

Pengendalian atas Risiko Signifikan 15. Jika auditor merencanakan untuk mengandalkan pengendalian terhadap suatu risiko yang

auditor telah tentukan sebagai risiko signifikan, auditor harus menguji pengendalian tersebut dalam periode sekarang.

Penilaian atas Efektivitas Operasi Pengendalian 16. Ketika menilai efektivitas operasi pengendalian yang relevan, auditor harus menilai apakah

salah saji yang telah dideteksi oleh prosedur substantif menunjukkan bahwa pengendalian tidak beroperasi secara efektif. Namun, tidak adanya salah saji yang dideteksi oleh prosedur substantif, tidak memberikan bukti audit bahwa pengendalian yang bersangkutan dengan asersi yang telah diuji adalah efektif. (Ref: Para. A40)

17. Jika telah terdeteksi penyimpangan atas pengendalian yang auditor ingin andalkan, auditor harus meminta keterangan secara khusus untuk memahami hal tersebut dan dampak potensialnya, serta harus menentukan apakah: (a) Pengujian pengendalian yang telah dilakukan memberikan suatu dasar yang tepat bagi

auditor untuk mengandalkan pada pengendalian tersebut; (b) Tambahan pengujian pengendalian diperlukan, atau (c) Risiko potensial salah saji perlu direspons dengan menggunakan prosedur substantif.

(Ref. Para A41)

Prosedur Substantif 18. Tanpa memperhatikan risiko yang telah dinilai atas salah saji material, auditor harus

merancang dan melaksanakan prosedur substantif untuk setiap golongan transaksi, saldo akun, dan pengungkapan yang material. (Ref: Para. A42-A47)

19. Auditor harus mempertimbangkan apakah prosedur konfirmasi eksternal harus

dilaksanakan sebagai prosedur audit substantif. (Ref: Para. A48-A51) Prosedur Substantif yang Berkaitan dengan Proses Tutup Buku Laporan Keuangan 20. Prosedur substantif yang dilakukan auditor harus mencakup prosedur audit berikut yang

berkaitan dengan proses tutup buku laporan keuangan: (a) Mencocokkan atau merekonsiliasi laporan keuangan dengan catatan akuntansi yang

melandasinya; dan (b) Memeriksa entri jurnal yang material dan penyesuaian lainnya yang dibuat selama

penyusunan laporan keuangan (Ref: Para. A52)

Prosedur Substantif Sebagai Respons terhadap Risiko Signifikan 21. Jika auditor telah menentukan bahwa risiko salah saji material yang telah ditentukan pada

tingkat asersi merupakan risiko signifikan, auditor harus melaksanakan prosedur substantif yang secara khusus untuk merespons risiko tersebut. Bila pendekatan terhadap risiko signifikan hanya terdiri dari prosedur substantif, prosedur tersebut harus mencakup pengujian rinci. (Ref: Para. A53)

22. Jika prosedur substantif dilaksanakan pada tanggal interim, auditor harus mengecek

setelah periode interim sampai dengan tanggal neraca dengan melaksanakan: (a) Prosedur substantif yang dikombinasikan dengan pengujian pengendalian dalam

periode tersebut; atau (b) Hanya prosedur substantif yang menghasilkan dasar memadai untuk memperluas

simpulan audit dari tanggal interim sampai dengan tanggal neraca, jika auditor menentukan bahwa hal tersebut sudah cukup. (Ref: Para. A55-A57).

23. Jika salah saji yang tidak diharapkan oleh auditor pada waktu penilaian risiko salah saji

material terdeteksi pada tanggal interim, auditor harus mengevaluasi apakah penilaian risiko yang berkaitan dan sifat, saat, atau luas prosedur substantif yang direncanakan yang mencakup periode setelah interim sampai dengan tanggal neraca perlu untuk dimodifikasi.

Kecukupan Penyajian dan Pengungkapan 24. Auditor harus melaksanakan prosedur audit untuk menilai apakah penyajian menyeluruh

laporan keuangan, termasuk pengungkapan yang bersangkutan, adalah sesuai dengan kerangka pelaporan keuangan yang berlaku. (Ref: Para. A59)

Evaluasi terhadap Kecukupan dan Ketepatan Bukti Audit 25. Berdasarkan atas prosedur audit yang dilaksanakan dan bukti audit yang diperoleh, auditor

harus mengevaluasi sebelum menyimpulkan suatu audit, apakah penilaian risiko salah saji material pada tingkat asersi tetap relevan. (Ref: Para. A60-A61)

26. Auditor harus menyimpulkan apakah bukti audit yang cukup dan tepat telah diperoleh.

Dalam menyatakan suatu opini, auditor harus mempertimbangkan semua bukti audit relevan, tanpa memperhatikan apakah bukti tersebut mendukung atau bertentangan dengan asersi dalam laporan keuangan. (Ref: Para. A62)

27. Jika auditor tidak memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat untuk suatu asersi laporan

keuangan yang material, auditor harus berusaha untuk memperoleh bukti audit lebih lanjut. Jika auditor tidak dapat memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat, auditor harus menyatakan opini wajar dengan pengecualian (qualified opinion) atau opini disclaimer (disclaim an opinion) terhadap laporan keuangan tersebut.

Dokumentasi 28. Auditor harus memasukkan dalam dokumentasi audit:2

(a) Respons keseluruhan untuk menanggapi risiko salah saji material yang telah dinilai pada tingkat laporan keuangan, dan sifat, saat, dan luas prosedur audit lebih lanjut yang dilaksanakan;

(b) Hubungan antara prosedur audit dengan risiko yang telah dinilai pada tingkat asersi; dan (c) Hasil prosedur audit, termasuk kesimpulan bila prosedur audit belum memberikan hasil

yang jelas. (Ref: Para. A63) 29. Jika auditor merencanakan untuk menggunakan bukti audit yang berkaitan dengan

efektivitas operasi pengendalian yang diperoleh dari audit sebelumnya, auditor harus memasukkan dalam dokumentasi audit kesimpulan yang dicapai tentang peletakkan kepercayaan pada pengendalian tersebut yang telah diuji dalam audit sebelumnya.

30. Dokumentasi auditor harus menunjukkan bahwa laporan keuangan telah cocok atau telah

direkonsiliasi dengan catatan akuntansi yang mendasarinya. Materi Penerapan dan Penjelasan Lainnya Respons Keseluruhan (Ref: Para. 5) A1. Respons keseluruhan untuk menanggapi risiko salah saji material yang telah dinilai pada

tingkat laporan keuangan dapat mencakup:

Penekanan kepada tim audit atas perlunya mempertahankan skeptisisme profesional;

Penugasan staf berpengalaman atau personil yang mempunyai kemampuan khusus atau penggunaan pakar;

2 SA 230, Dikumentasi Audit, paragraf 8-11, dan paragraf A6.

Penyediaan pengawasan tambahan;

Pemasukan tambahan prosedur audit yang tidak dapat diprediksi dalam pemilihan prosedur lebih lanjut;

Perubahan umum atas sifat, saat, atau luas prosedur audit, Misalnya: pelaksanaan prosedur substantif pada akhir periode bukan pada saat tanggal interim; atau modifikasi sifat prosedur audit untuk memperoleh bukti audit yang lebih meyakinkan

A2. Penilaian risiko salah saji material pada tingkat laporan keuangan, dan dengan demikian

respons keseluruhan auditor, dipengaruhi oleh pemahaman auditor atas lingkungan pengendalian. Lingkungan pengendalian yang efektif memungkinkan auditor untuk lebih yakin terhadap pengendalian internal dan dapat diandalkannya bukti audit yang dihasilkan secara internal oleh entitas, dan oleh karena itu, misalnya, memungkinkan auditor melakukan beberapa prosedur audit pada tanggal interim dan bukan pada akhir periode. Namun, defisiensi dalam lingkungan pengendalian, mempunyai dampak sebaliknya, sebagai contoh, auditor mungkin merespons lingkungan pengendalian yang tidak efektif dengan:

Melaksanakan prosedur audit tambahan pada akhir periode dan bukan pada tanggal interim;

Memperoleh bukti audit yang lebih luas dari prosedur substantif.

Meningkatkan jumlah lokasi yang dimasukkan dalam ruang lingkup audit.

A3. Oleh karena itu, pertimbangan di atas tersebut memberikan dampak signifikan terhadap pendekatan umum auditor, misalnya, penekanan pada prosedur substantif (pendekatan substantif), atau suatu pendekatan yang menggunakan pengujian pengendalian dan prosedur substantif (pendekatan gabungan).

Prosedur Audit sebagai Merespons terhadap Risiko Salah Saji Material yang Telah Dinilai pada Tingkat Asersi Sifat, Saat, dan Luas Prosedur Audit Lebih Lanjut (Ref: Para. 6) A4. Penilaian risiko yang telah diidentifikasi oleh auditor pada tingkat asersi memberikan suatu

dasar untuk mempertimbangkan pendekatan audit yang tepat untuk merancang dan melaksanakan prosedur audit lebih lanjut. Misalnya, auditor dapat menentukan bahwa: (a) Dengan melakukan pengujian pengendalian saja, auditor dapat mencapai respons

yang efektif untuk risiko salah saji material yang telah dinilai untuk asersi tertentu. (b) Melaksanakan prosedur substantif saja adalah tepat untuk asersi tertentu dan, oleh

karena itu, auditor mengabaikan dampak pengendalian dari penilaian risiko yang relevan. Hal ini memungkinkan karena prosedur penilaian risiko auditor tidak mengindentifikasi adanya pengendalian relevan yang efektif atas asersi tersebut, atau karena pengujian pengendalian akan tidak efisien dan oleh karena itu auditor tidak bermaksud untuk mengandalkan pada efektivitas operasi pengendalian dalam menentukan sifat, saat, dan luas prosedur substantif; atau

(c) Kombinasi pendekatan dengan menggunakan pengujian pengendalian dan prosedur substantif merupakan suatu pendekatan yang efektif.

Namun, seperti yang disyaratkan dalam paragraf 18, tanpa memperhatikan pendekatan yang dipilih, auditor merancang dan melakukan prosedur substantif untuk setiap golongan transaksi, saldo akun, dan pengungkapan.

A5. Sifat suatu prosedur audit mengacu kepada tujuan dilakukannya prosedur tersebut (sebagai contoh, pengujian pengendalian atau prosedur substantif) dan tipe prosedur audit tersebut (sebagai contoh, inspeksi, observasi, permintaan keterangan, konfirmasi, penghitungan ulang, pelaksanaan kembali, atau prosedur analitis). Sifat prosedur audit tersebut merupakan hal yang paling penting dalam merespons risiko yang telah dinilai.

A6. Saat prosedur audit mengacu kepada kapan prosedur tersebut dilaksanakan, atau periode

atau tanggal bukti audit tersebut berlaku. A7. Luas prosedur audit mengacu kepada kuantitas prosedur yang dilaksanakan, misalnya

ukuran sampel atau jumlah observasi terhadap aktivitas pengendalian. A8. Perancangan dan pelaksanaan prosedur audit lebih lanjut yang sifat, saat, dan luasnya

didasarkan pada dan merupakan respons terhadap risiko salah saji material yang telah dinilai pada tingkat asersi memberikan kaitan yang jelas antara prosedur audit lebih lanjut dan penilaian risiko yang dilakukan oleh auditor.

Respons terhadap Risiko yang Telah Dinilai pada Tingkat Asersi (Ref: Para. 7a) Sifat A9. Risiko yang telah dinilai auditor mungkin dapat berdampak terhadap pemilihan berbagai

tipe prosedur audit yang akan dilaksanakan maupun kombinasinya. Misalnya, ketika risiko yang telah dinilai tinggi, auditor dapat melakukan konfirmasi atas kelengkapan persyaratan kontrak dengan pihak ketiga, sebagai tambahan atas inspeksi terhadap dokumen kontrak. Lebih lanjut, prosedur audit tertentu mungkin lebih tepat untuk beberapa asersi dibandingkan dengan prosedur audit lainnya. Misalnya, dalam hubungannya dengan pendapatan, pengujian pengendalian dapat lebih merespons risiko salah saji yang telah dinilai untuk asersi kelengkapan, sementara prosedur substantif dapat lebih merespons risiko salah saji yang telah dinilai atas asersi keterjadian.

A10. Alasan untuk penilaian risiko adalah relevan dalam menentukan sifat prosedur audit.

Misalnya, jika suatu risiko yang telah dinilai lebih rendah karena karakteristik tertentu golongan transaksi tanpa mempertimbangkan pengendalian yang bersangkutan, maka auditor dapat menentukan bahwa prosedur analitis substantif saja dapat memberikan bukti audit yang cukup dan tepat. Dilain pihak, jika risiko yang telah dinilai lebih rendah yang disebabkan oleh pengendalian internal, dan auditor bermaksud untuk mendasarkan pada prosedur substantif pada risiko yang telah dinilai lebih rendah, maka auditor dapat melaksanakan pengujian atas pengendalian tersebut, seperti yang disyaratkan dalam paragraf 8a. Hal ini dapat terjadi, misalnya, untuk suatu golongan transaksi yang seragam, yang mempunyai karakteristik tidak kompleks yang secara rutin diolah dan dikendalikan oleh sistem informasi entitas.

Waktu A11. Auditor dapat melaksanakan pengujian pengendalian atau prosedur substantif pada suatu

tanggal interim atau pada akhir periode. Untuk risiko salah saji material yang lebih tinggi, kemungkinan besar auditor memutuskan akan lebih efektif untuk melaksanakan prosedur substantif pada saat lebih mendekati, atau pada saat akhir periode dibandingkan pada tanggal yang lebih awal, atau untuk melaksanakan prosedur audit tanpa pemberitahuan atau pada waktu yang tidak dapat diprediksi (misalnya, pelaksanaan prosedur audit pada lokasi pilihan tanpa pemberitahuan sebelumnya). Hal ini sangat relevan pada saat

mempertimbangkan respons terhadap risiko atas kecurangan. Misalnya, auditor dapat menyimpulkan, pada saat risiko salah saji yang disengaja atau manipulasi teridentifikasi, prosedur audit untuk memperluas kesimpulan audit dari tanggal interim sampai dengan akhir periode tidak akan efektif.

A12. Di lain pihak, pelaksanaan prosedur audit sebelum akhir periode dapat membantu auditor

mengidentifikasi hal-hal signifikan pada tahap awal audit, sehingga auditor dapat memecahkan masalah tersebut dengan bantuan manajemen atau mengembangkan suatu pendekatan audit yang efektif untuk mengatasi hal tersebut.

A13. Lebih lanjut, prosedur audit tertentu dapat dilaksanakan hanya pada saat atau setelah

akhir periode, misalnya:

Pencocokan laporan keuangan dengan catatan akuntansi;

Pemeriksaan penyesuaian yang dibuat selama penyusunan laporan keuangan; dan

Prosedur untuk merespons suatu risiko bahwa, pada akhir periode, entitas mungkin telah menandatangani kontrak penjualan yang tidak semestinya, atau transaksi yang mungkin belum terselesaikan.

A14. Faktor relevan lebih lanjut yang berdampak terhadap pertimbangan auditor ketika

melaksanakan prosedur audit mencakup hal-hal berikut ini:

Lingkungan pengendalian;

Ketika informasi relevan tersedia (misalnya, arsip elektronik dapat dihapus melalui penumpukan tulisan setelah tanggal neraca, atau prosedur yang diamati mungkin terjadi hanya pada saat tertentu);

Sifat risiko (misalnya, jika terdapat risiko digelembungkannya pendapatan untuk mencapai laba yang diharapkan dengan cara menciptakan perjanjian penjualan palsu setelah tanggal neraca, auditor mungkin harus memeriksa kontrak yang tersedia pada tanggal di akhir periode);

Periode atau tanggal yang berhubungan dengan bukti audit.

Luas prosedur audit A15. Luas prosedur audit perlu ditentukan setelah mempertimbangkan materialitas, risiko yang

telah dinilai, dan tingkat keyakinan yang ingin diperoleh auditor. Ketika tujuan audit tercapai dengan kombinasi berbagai prosedur, luas setiap prosedur dipertimbangkan secara terpisah. Secara umum, prosedur audit akan lebih luas sejalan dengan meningkatnya risiko salah saji material. Misalnya, dalam merespons risiko salah saji material yang telah dinilai yang disebabkan oleh kecurangan, peningkatan ukuran sampel atau pelaksanaan prosedur analitis substantif dengan tingkat yang lebih rinci mungkin merupakan langkah yang tepat. Namun, meningkatnya luas prosedur audit tersebut efektif hanya jika prosedur audit tersebut relevan dengan risiko kecurangan tersebut.

A16. Penggunaan teknik audit berbantuan komputer (computer-aided audit techniques atau

CAATs)) memungkinkan pengujian yang lebih luas terhadap transaksi elektronik dan arsip akun, yang berguna ketika auditor memutuskan untuk memodifikasi luas pengujian, misalnya, dalam merespons risiko salah saji material yang disebabkan oleh kecurangan. Teknik tersebut dapat digunakan untuk memilih sampel transaksi dari arsip elektronik utama, untuk menyortasi transaksi dengan karakteristik khusus, atau untuk menguji keseluruhan populasi namun bukan terhadap sampel.

Pertimbangan khusus untuk entitas sektor publik A17. Untuk audit entitas sektor publik, mandat audit dan persyaratan audit khusus lainnya

mungkin dapat mempengaruhi pertimbangan auditor terhadap sifat, saat, dan luas prosedur audit lebih lanjut.

Pertimbangan khusus untuk entitas lebih kecil A18. Untuk audit entitas yang sangat kecil, tidak terdapat banyak aktivitas pengendalian yang

dapat diidentifikasi oleh auditor, atau luas keberadaan atau operasinya yang telah didokumentasikan oleh entitas mungkin terbatas. Dalam beberapa kasus, akan lebih efisien bagi auditor untuk melaksanakan prosedur audit lebih lanjut yang mengutamakan prosedur substantif. Namun, dalam beberapa kasus yang jarang terjadi, tidak adanya aktivitas pengendalian atau komponen pengendalian lainnya dapat membuat auditor tidak mungkin memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat.

Penentuan Risiko Lebih Tinggi (Ref: Para 7(b)) A19. Ketika memperoleh bukti audit yang lebih meyakinkan karena penilaian risiko yang lebih

tinggi, auditor dapat meningkatkan kuantitas bukti, atau memperoleh bukti yang lebih relevan atau andal, misalnya, dengan menekankan pada pemerolehan bukti dari pihak ketiga atau dengan memperoleh bukti penguat dari sejumlah sumber yang independen.

Pengujian Pengendalian Perancangan dan Pelaksanaan Pengujian Pengendalian (Ref: Para. 8) A20. Pengujian atas pengendalian dilaksanakan hanya untuk pengendalian yang auditor yakini

tepat dirancang untuk mencegah, atau mendeteksi, dan mengoreksi salah saji material atas suatu asersi. Jika terdapat pengendalian yang sangat berbeda yang digunakan pada waktu yang berbeda selama periode audit, maka setiap pengendalian tersebut dianggap sebagai hal yang terpisah.

A21. Pengujian atas efektivitas operasi pengendalian berbeda dengan pemerolehan

pemahaman tentang dan pengevaluasian terhadap rancangan dan implementasi pengendalian. Namun, jenis prosedur audit yang sama dapat digunakan. Oleh karena itu, auditor dapat memutuskan akankah efisien untuk menguji efektivitas operasi pengendalian pada waktu yang sama dengan pengevaluasian terhadap rancangan pengendalian tersebut dan penentuan bahwa rancangan tersebut telah diimplementasikan.

A22. Lebih lanjut, walaupun beberapa prosedur penilaian risiko mungkin tidak dirancang secara

spesifik sebagai pengujian pengendalian, namun hal tersebut dapat memberikan bukti audit tentang efektivitas operasi pengendalian tersebut dan, sebagai akibatnya, berfungsi sebagai pengujian pengendalian. Sebagi contoh, prosedur penilaian risiko oleh auditor mencakup:

Permintaan keterangan tentang penggunaan anggaran oleh manajemen;

Mengamati perbandingan anggaran beban bulanan dengan realisasinya yang dilakukan manajemen;

Memeriksa laporan yang berkaitan dengan investigasi atas jumlah penyimpangan antara anggaran dengan realisasinya.

Prosedur audit ini memberikan pengetahuan tentang rancangan kebijakan anggaran entitas dan apakah kebijakan tersebut telah diimplementasikan, tetapi dapat juga

memberikan bukti audit tentang efektivitas pengoperasian kebijakan anggaran dalam mencegah atau mendeteksi salah saji material atas klasifikasi dalam penggolongan beban.

A23. Di samping itu, auditor dapat merancang pengujian pengendalian untuk dilaksanakan secara bersamaan dengan pengujian rinci atas transaksi yang sama. Walaupun tujuan pengujian pengendalian berbeda dari tujuan pengujian rinci, tujuan keduanya dapat dicapai secara bersamaan dengan melakukan pengujian pengendalian dan pengujian rinci untuk transaksi yang sama, yang juga dikenal sebagai pengujian bertujuan ganda. Misalnya, auditor dapat merancang, dan mengevaluasi hasil dari suatu pengujian untuk memeriksa suatu faktur untuk menentukan apakah faktir tersebut telah disetujui dan untuk memberikan bukti audit substantif suatu transaksi. Pengujian bertujuan ganda dirancang dan dievaluasi dengan mempertimbangkan setiap pengujian secara terpisah.

A24. Dalam beberapa kasus, auditor mungkin sulit untuk merancang prosedur substantif yang

efektif yang dengan sendirinya dapat memberikan bukti audit yang cukup dan tepat pada tingkat asersi.3 Hal ini dapat terjadi pada saat entitas melakukan bisnisnya dengan menggunakan teknologi informasi dan tidak ada dokumentasi transaksi yang dihasilkan atau disimpan, selain melalui sistem teknologi informasi. Dalam hal ini, paragraf 8(b) mensyaratkan auditor untuk melaksanakan pengujian pengendalian yang relevan.

Bukti Audit dan Keandalan yang Ingin Dituju (Ref: Para. 9) A25. Suatu tingkat keyakinan yang lebih tinggi dapat dicapai melalui efektivitas operasi

pengendalian ketika pendekatan yang diterapkan terutama terdiri dari pengujian pengendalian, khususnya jika tidak mungkin atau tidak praktis untuk memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat hanya dari prosedur substantif.

Sifat dan Luas Pengujian Pengendalian Prosedur Audit Lainnya yang Dikombinasikan dengan Permintaan Keterangan (Ref: Para. 10(a)) A26. Permintaan keterangan saja tidak cukup untuk menguji efektivitas operasi pengendalian.

Oleh karena itu prosedur audit lain dilakukan dengan mengombinasikan dengan permintaan keterangan. Oleh karena itu, permintaan keterangan yang dikombinasikan dengan inspeksi atau pengulangan prosedur pelaksanaan (reperformance) mungkin dapat menghasilkan tingkat keyakinan yang lebih tinggi dibandingkan dengan permintaan keterangan dan obervasi, karena observasi hanya relevan pada waktu tertentu pada saat observasi tersebut dilakukan.

A27. Sifat pengendalian tertentu berdampak pada jenis prosedur yang diperlukan untuk

memperoleh bukti audit apakah pengendalian tersebut sudah beroperasi secara efektif. Misalnya, apabila efektivitas operasi dibuktikan dengan adanya dokumentasi, auditor mungkin dapat memutuskan untuk melakukan inspeksi untuk memperoleh bukti tentang efektivitas operasi tersebut. Namun, untuk pengendalian lainnya, kemungkinan dokumentasi tidak tersedia atau tidak relevan. Misalnya, dokumentasi atas operasi

3 ISA 315, paragraph 30.

mungkin tidak ada untuk beberapa faktor dalam lingkungan pengendalian seperti penetapan wewenang dan tanggung jawab, atau untuk beberapa jenis aktivitas pengendalian, seperti aktivitas pengendalian yang dilakukan dengan komputer. Dalam situasi tersebut, bukti audit yang menyatakan efektivitas operasi dapat diperoleh melalui permitaan keterangan yang dikombinasikan dengan prosedur audit lainnya seperti observasi atau penggunaan teknik audit berbantuam komputer.

Luas Pengujian Pengendalian A28. Ketika dibutuhkan bukti audit yang lebih meyakinkan berkaitan dengan efektivitas

pengendalian, adalah semestinya dilakukan dengan menambah pengujian atas pengendalian. Untuk meningkatkan keyakinan terhadap pengendalian, hal-hal yang juga dapat dipertimbangkan oleh auditor dalam menentukan pengujian pengendalian mencakup berikut ini:

Frekuensi dilakukannya pengendalian oleh entitas selama periode tersebut;

Lamanya waktu selama periode audit yang di dalamnya auditor dapat mengandalkan efektivitas pengendalian operasi;

Tingkat penyimpangan yang diharapkan dari suatu pengendalian.

Relevansi dan keandalan bukti audit yang diperoleh yang berkaitan dengan efektivitas operasi pengendalian tersebut pada tingkat asersi.

Luasnya bukti audit yang diperoleh dari pengujian atas pengendalian lainnya terhadap asersi.

SA 5304 berisi panduan lebih lanjut tentang luas pengujian tersebut.

A29. Oleh karena proses pengolahan teknologi informasi mempunyai sifat konsistensi, auditor mungkin tidak perlu untuk meningkatkan luas pengujian terhadap suatu pengendalian otomatis. Suatu pengendalian otomatis dapat diharapkan berfungsi secara konsisten, kecuali jika program yang digunakan (termasuk tabel, arsip, atau data permanen lainnya yang digunakan oleh program) berubah. Pada saat auditor menentukan bahwa pengendalian otomatis tersebut berfungsi seperti yang diharapkan (yang dapat dilakukan pada saat pertama kali pengendalian tersebut diterapkan atau pada tanggal lain), auditor dapat mempertimbangkan dilakukannya pengujian untuk menentukan apakah pengendalian tersebut berfungsi efektif secara berkelanjutan. Pengujian tersebut mungkin termasuk menentukan:

Perubahan terhadap program tidak dilakukan tanpa didasarkan pada pengendalian tepat atas perubahan program;

Versi program yang telah diotorisasi digunakan untuk memroses transaksi, dan

Pengendalian umum lainnya yang relevan adalah efektif. Pengujian tersebut mungkin juga mencakup penentuan bahwa perubahan program tidak dilakukan, yang mungkin terjadi bila entitas menggunakan paket aplikasi perangkat lunak tanpa adanya modifikasi atau pemeliharaan terhadap paket aplikasi tersebut. Misalnya, auditor dapat melakukan inspeksi atas catatan administrasi keamanan teknologi informasi untuk memperoleh bukti audit bahwa akses yang tidak diotorisasi tersebut tidak terjadi selama periode tersebut.

4 SA 530, Sampling Audit.

Pengujian atas Pengendalian Tidak Langsung (Ref: Para. 10(b)) A30. Dalam kondisi tertentu, mungkin diperlukan untuk memperoleh bukti audit yang

mendukung efektivitas operasi pengendalian tidak langsung. Misalnya, bila auditor memutuskan untuk menguji efektivitas laporan penelaahan atas penyimpangan yang dibuat oleh pemakai yang merinci penjualan yang melebihi batas kredit yang diotorisasi., penalaahan dan tindak lanjut yang dilakukan oleh pemakai merupakan pengendalian yang secara langsung relevan bagi auditor. Pengendalian atas akurasi informasi dalam laporan tersebut (misalnya, pengendalian umum teknologi informasi) dijelaskan sebagai pengendalian tidak langsung.

A31. Oleh karena proses pengolahan teknologi informasi mempunyai sifat konsistensi, bukti

audit tentang implementasi pengendalian aplikasi otomatis, pada saat dipertimbangkan dalam kombinasi dengan bukti audit tentang efektivitas operasi pengendalian umum entitas (secara khusus, perubahan pengendalian), dapat juga memberikan bukti audit penting tentang efektivitas operasi.

Waktu Pengujian Pengendalian Periode Kepercayaan yang Dituju (Ref: Para. 11) A32. Bukti audit yang relevan hanya pada waktu tertentu mungkin cukup untuk tujuan auditor,

misalnya, pada saat pengujian pengendalian atas penghitungan fisik persediaan milik entitas pada akhir periode. Jika, di lain pihak, auditor bermaksud untuk mengandalkan pada suatu pengendalian dalam satu periode, maka adalah tepat jika auditor melakukan pengujian yang mampu memberikan bukti audit bahwa pengendalian beroperasi secara efektif pada waktu yang relevan dalam periode tersebut. Pengujian seperti itu mungkin mencakup pengujian atas pemantauan entitas terhadap pengendalian.

Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh selama Periode Interim (Ref: Para. 12(b)) A33. Faktor relevan dalam menentukan bukti audit tambahan apa yang diperoleh tentang

pengendalian yang dioperasikan selama periode sisa setelah suatu periode interim mencakup:

Signifkansi risiko yang ditentukan atas salah saji material pada tingkat asersi;

Pengendalian khusus yang telah diuji selama periode interim, dan perubahan penting atas pengendalian tersebut sejak pengendalian tersebut diuji, termasuk perubahan dalam sistem informasi, proses, dan karyawan;

Tingkat bukti audit atas efektivitas operasi pengendalian tersebut diperoleh;

Lamanya sisa periode;

Luas prosedur substantif lebih lanjut yang auditor ingin kurangi berdasarkan keyakinan auditor atas pengendalian;

Lingkungan pengendalian.

A34. Bukti audit tambahan dapat diperoleh, misalnya, dengan menambah pengujian pengendalian atas sisa periode atau menguji pemantauan oleh entitas terhadap pengendalian.

Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh dari Audit Sebelumnya (Ref: Para. 13) A35. Dalam kondisi tertentu, bukti audit yang diperoleh dari audit periode lalu dapat

memberikan bukti audit ketika auditor melakukan prosedur audit untuk membuat pengacuan untuk audit periode kini. Misalnya, dalam melaksanakan audit periode lalu, auditor mungkin telah menentukan bahwa pengendalian otomatis berfungsi sesuai dengan tujuannya. Auditor dapat memperoleh bukti audit untuk menentukan apakah perubahan yang telah terjadi pada pengendalian otomatis di periode kini memengaruhi fungsi efektivitas pengendalian tersebut sampai audit periode kini melalui, misalnya, permintaan keterangan dari manajemen dan melakukan inspeksi atas catatan perubahan untuk mengindikasikan pengendalian apa yang telah berubah. Pertimbangan terhadap bukti audit tentang perubahan ini dapat mendukung peningkatan atau pengurangan bukti audit yang harus diperoleh pada periode kini berkaitan dengan efektivitas operasi pengendalian.

Pengendalian yang Telah Berubah dari Audit Sebelumnya (Ref: Para. 14(a)) A36. Perubahan dapat mempengaruhi relevansi bukti audit yang diperoleh dalam audit

sebelumnya seperti kemungkinan tidak lagi sebagai dasar untuk diandalkan secara berkelanjutan. Misalnya, perubahan dalam suatu sistem yang memungkinkan entitas untuk menerima suatu laporan baru dari dari sistem yang kemungkinan tidak mempengaruhi relevansi bukti audit yang diperoleh dalam audit sebelumnya; namun, perubahan yang menyebabkan data yang dikumpulkan atau dihitung dengan cara yang berbeda mempunyai pengaruh atas relevansi bukti audit.

Pengendalian yang Tidak Berubah dari Audit Periode Lalu (Ref: Para. 14(b)) A37. Keputusan auditor mengenai apakah akan mengandalkan pada bukti audit yang diperoleh

dari audit periode lalu untuk: (a) Pengendalian yang belum berubah sejak terakhir kali diuji; dan (b) Pengendalian yang bukan merupakan pengendalian yang menurunkan suatu risiko

signifikan merupakan suatu pertimbangan profesional. Di samping itu, jeda waktu untuk pengujian kembali pengendalian tersebut juga merupakan pertimbangan profesional, tetapi hal tersebut disyaratkan oleh paragraf 14(b) untuk dilakukan sekurang-kurangnya sekali setiap tiga kali audit.

A38. Secara umum, semakin tinggi risiko salah saji material, atau semakin besar kepercayaan yang diandalkan pada pengendalian, maka semakin pendek jeda waktu untuk pengujian kembali. Faktor yang dapat mengurangi periode pengujian kembali pengendalian, atau mengakibatkan tidak diandalkannya bukti audit yang diperoleh dalam audit periode lalu, mencakup hal berikut ini:

Suatu defisiensi dalam lingkungan pengendalian;

Defisiensi dalam pemantauan pengendalian;

Adanya unsur proses manual yang signifikan dalam pengendalian relevan tersebut;

Pergantian karyawan yang berdampak signifikan terhadap aplikasi pengendalian;

Perubahan keadaan yang menunjukkan perlunya perubahan dalam pengendalian.

Defisinesi dalam pengendalian umum teknologi informasi.

A39. Bila terdapat beberapa pengendalian yang diperoleh dari audit periode lalu, yang auditor ingin andalkan sebagai bukti audit, maka pengujian terhadap beberapa pengendalian dalam setiap audit memberikan informasi yang mendukung tentang efektivitas lingkungan pengendalian hingga audit periode kini. Hal ini berpengaruh pada keputusan auditor

mengenai tepat atau tidak tepatnya auditor untuk mengandalkan pada bukti audit yang diperoleh dari audit periode lalu.

Penilaian terhadap Efektivitas Operasi Pengendalian (Ref: Para. 16-17) A40. Salah saji material yang diidentifikasi oleh prosedur audit merupakan indikator yang kuat

akan adanya defisiensi signifikan dalam pengendalian internal. A41. Konsep efektivitas operasi pengendalian mengakui bahwa penyimpangan dapat terjadi

dalam berbagai cara yang diterapkan oleh entitas tersebut. Penyimpangan dari pengendalian yang telah ditentukan dapat disebabkan oleh beberapa faktor seperti pergantian karyawan utama, fluktuasi musiman signifikan dalam jumlah transaksi, dan kesalahan manusia. Tingkat penyimpangan yang terdeteksi, khususnya bila dibandingkan dengan tingkat penyimpangan yang diharapkan, dapat mengindikasikan bahwa pengendalian tidak dapat diandalkan untuk menurunkan risiko pada tingkat asersi sebagaimana yang telah dinilai oleh auditor.

Prosedur Substantif (Ref: Para. 18) A42. Paragraf 18 mensyaratkan auditor untuk merancang dan melaksanakan prosedur

substantif untuk setiap golongan transaksi, saldo akun, dan pengungkapan, tanpa memperhatikan risiko yang telah dinilai atas salah saji material. Persyaratan ini mencerminkan fakta bahwa: (a) penilaian risiko oleh auditor merupakan suatu pertimbangan dan mungkin tidak dapat mengidentifikasi semua risiko salah saji material; dan (b) terdapat keterbatasan bawaan dalam pengendalian internal, termasuk di dalamnya pengabaian pengendalian oleh manajemen.

Sifat dan Luas Prosedur Substantif A43. Sesuai dengan keadaan, auditor dapat menentukan bahwa:

Hanya melaksanakan prosedur analitis substantif saja sudah cukup untuk menurunkan risiko audit ke tingkat rendah yang dapat diterima. Misalnya, bila penentuan risiko auditor didukung oleh bukti audit yang diperoleh dari pengujian pengendalian;

Hanya pengujian rinci yang sudah memadai;

Kombinasi prosedur analitis substantif dan pengujian rinci merupakan prosedur yang paling responsif terhadap risiko yang telah dinilai.

A44. Prosedur analitis substantif secara umum lebih dapat diterapkan untuk transaksi dalam

jumlah yang besar yang cenderung dapat diperkirakan setiap waktu. SPA 5205 menetapkan persyaratan dan panduan tentang penerapan prosedur analitis selama audit.

A45. Sifat risiko dan asersi merupakan hal yang relevan untuk merancang pengujian rinci.

Misalnya, pengujian rinci yang terkait dengan asersi keberadaan atau keterjadian dapat melibatkan pemilihan dari pos yang terdapat dalam laporan keuangan dan memperoleh bukti audit yang relevan. Di lain pihak, pengujian rinci yang terkait dengan asersi kelengkapan dapat melibatkan pemilihan dari pos yang diharapkan ada di dalam laporan keuangan yang relevan dan melakukan investigasi apakah pos tersebut telah dimasukkan.

5 SPA 520, Prosedur Analitik.

A46. Oleh karena penilaian risiko salah saji material mempertimbangkan pengendalian internal, luas prosedur substantif mungkin perlu ditingkatkan pada saat hasil pengujian pengendalian tidak memuaskan. Namun, penambahan luas prosedur audit hanya tepat dilakukan jika prosedur audit tersebut relevan dengan risiko spesifik.

A47. Dalam merancang pengujian rinci, luas pengujian secara umum biasanya

mempertimbangkan ukuran sampel. Namun, masalah lainnya juga relevan untuk diperhatikan, termasuk di dalamnya apakah lebih efektif untuk melakukan pengujian dengan cara lain. Lihat SPA 5006.

Pertimbangan Apakah Prosedur Konfirmasi Ekternal Dilaksanakan (Ref: Para. 19) A48. Prosedur konfirmasi eksternal seringkali relevan bila ditujukan ke asersi yang berkaitan

dengan saldo akun dan unsurnya, tetapi tidak terbatas pada saldo akun dan unsurnya tersebut. Misalnya, auditor dapat meminta konfirmasi eksternal tentang syarat-syarat perjanjian, kontrak, atau transaksi antara entitas dengan pihak lain. Prosedur konfirmasi eksternal juga dapat dilakukan untuk mendapatkan bukti audit tentang tidak adanya beberapa kondisi. Misalnya, suatu permintaan mungkin khusus untuk mendapatkan penegasan tidak adanya perjanjian tambahan (side agreement) yang mungkin relevan untuk asersi pisah-batas pendapatan entitas. Situasi lainnya dimana prosedur konfirmasi eksternal mungkin merupakan bukti audit yang relevan dalam merespons risiko yang telah dinilai atas salah saji material mencakup:

Saldo bank dan informasi lain yang relevan dengan hubungan perbankan;

Saldo piutang usaha dan syarat-syaratnya;

Sediaan yang berada di tangan pihak ketiga dalam gudang kawasan berikat untuk diproses lebih lanjut atau dalam kondisi konsinyasi;

Akta kepemilikan properti yang dipegang oleh pengacara atau konsultan keuangan untuk penyimpanan yang aman atau sebagai jaminan;

Investasi yang dipegang oleh pihak ketiga untuk keamanan penyimpanan, atau dibeli dari pialang saham namun belum diterima pada tanggal neraca;

Jumlah yang terhutang kepada kreditur, termasuk persyaratan yang relevan untuk pembayaran dan persyaratan pembatasannya (covenants);

Saldo hutang usaha dan persyaratannya.

A49. Meskipun konfirmasi eksternal dapat memberikan bukti audit relevan atas asersi-asersi tertentu, namun terdapat beberapa asersi yang diperoleh dari konfirmasi eksternal kurang memberikan bukti audit relevan. Misalnya, konfirmasi eksternal kurang memberikan bukti audit atas ketertagihan saldo piutang usaha, apabila dibandingkan bukti yang diberikan oleh konfirmasi tersebut atas keberadaannya.

A50. Auditor dapat menentukan bahwa prosedur konfirmasi eksternal untuk tujuan tertentu

dapat memberikan suatu peluang untuk memperoleh bukti audit tentang hal lainnya. Misalnya, permintaan konfirmasi untuk saldo bank seringkali juga memasukkan permintaan untuk memberikan informasi relevan untuk asersi laporan keuangan lainnya. Pertimbangan tersebut dapat mempengaruhi keputusan auditor untuk melakukan prosedur konfirmasi eksternal.

6 SPA 500, Bukti Audit, paragraf 10.

A51. Faktor yang dapat membantu auditor dalam menentukan apakah prosedur konfirmasi eksternal perlu dilakukan sebagai prosedur audit substantif mencakup:

Pengetahuan pihak yang akan dikonfirmasi tentang hal pokokhasil konfirmasi dapat lebih andal jika diberikan oleh pihak yang memiliki pengetahuan memadai tentang informasi yang dikonfirmasi.

Kemampuan atau kesediaan pihak yang dikonfirmasi untuk memberikan responsmisalnya, pihak yang dikonfirmasi: o Mungkin tidak menerima tanggung jawab untuk memberikan jawaban atas

permintaan konfirmasi; o Mungkin mempertimbangkan bahwa pemberian respons terlalu mengonsumsi

biaya atau waktu; o Mungkin mempunyai kekhawatiran tentang potensi timbulnya kewajiban hukum

sebagai akibat pemberian respons; o Mungkin mempertanggungjawabkan transaksi dalam mata uang yang berbeda;

atau o Mungkin beroperasi di suatu lingkungan yang di dalamnya pemberian respons

terhadap permintaan konfirmasi bukan merupakan aspek siginfikan dalam operasi sehari-hari.

Dalam situasi tersebut, pihak yang dikonfirmasi dapat tidak memberikan respons, memberikan respons secara tidak resmi, atau mungkin berusaha membatasi pengandalan terhadap respons tersebut.

Objektivitas pihak yang dikonfirmasijika pihak yang dikonfirmasi adalah pihak yang mempunyai hubungan istimewa dengan entitas, respons atas permintaan konfirmasi mungkin menjadi kurang andal.

Prosedur Substantif Terkait dengan Proses Tutup Buku Laporan Keuangan (Ref: Para. 20 (b)) A52. Sifat, dan juga luas, pemeriksaan auditor atas entri jurnal dan penyesuaian lainnya

tergantung pada sifat dan kompleksitas proses pelaporan keuangan entitas dan risiko salah saji material yang terkait.

Prosedur Substantif yang Responsif terhadap Risiko Signifikan (Ref: Para. 21) A53. Paragraf 21 SPA ini mensyaratkan auditor untuk melakukan prosedur substantif yang

secara khusus memberikan respons atas risiko yang telah ditetapkan auditor sebagai risiko yang signifikan. Bukti audit dalam bentuk konfirmasi eksternal yang diterima langsung oleh auditor dari pihak yang dikonfirmasi dapat membantu auditor untuk memperoleh bukti audit dengan tingkat keandalan tinggi yang diperlukan auditor untuk merespons risiko signifikan atas salah saji material, yang disebabkan karena kecurangan atau kesalahan. Misalnya, jika auditor mengidentifikasi bahwa pihak manajemen berada di dalam tekanan untuk memenuhi target laba, kemungkinan akan timbul risiko bahwa pihak manajemen menggelembungkan pendapatan dengan mengakui pendapatan yang tidak semestinya terkait dengan perjanjian penjualan yang tidak memuat persyaratan pengakuan pendapatan atau membuat faktur sebelum pengiriman barang. Dalam kondisi ini, auditor dapat, misalnya, merancang prosedur konfirmasi eksternal tidak hanya untuk melakukan konfirmasi atas jumlah saldo piutang, namun juga untuk melakukan konfirmasi atas rincian perjanjian penjualan, termasuk tanggal, hak melakukan retur, dan persyaratan pengiriman barang. Selain itu, untuk mendukung konfirmasi eksternal, auditor dapat mengidentifikasi bahwa mungkin lebih efektif untuk menambahkan prosedur permintaan

keterangan kepada personel dalam entitas yang bukan bagian keuangan mengenai perubahan dalam perjanjian penjualan dan persyaratan pengiriman barang.

Waktu Prosedur Substantif (Ref: Para. 22-23) A54. Dalam hampir semua situasi, bukti audit dari prosedur audit substantif periode lalu

memberikan sedikit atau tidak memberikan sama sekali bukti audit untuk periode kini. Namun, ada beberapa pengecualian, misalnya, opini hukum yang diperoleh dalam audit periode lalu yang berkaitan dengan struktur perubahan aset menjadi sekuritas yang tidak ada perubahan yang terjadi, yang mungkin masih relevan untuk periode audit kini. Dalam hal ini, merupakan hal yang tepat untuk menggunakan bukti audit dari prosedur substantif audit periode lalu jika bukti tersebut dan hal pokok yang terkait di dalamnya tidak berubah secara fundamental, dan prosedur audit telah dilakukan untuk membuat pengacuan untuk audit periode kini.

Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh Selama Suatu Periode Interim (Ref: Para. 22) A55. Dalam kondisi tertentu, auditor dapat menentukan bahwa merupakan hal efektif untuk

melakukan prosedur substantif pada suatu tanggal interim, dan untuk membandingkan dan merekonsiliasi informasi tentang saldo pada akhir periode dengan informasi yang dapat dibandingkan pada saat tanggal interim tersebut untuk: (a) Mengidentifikasi jumlah yang tampak tidak biasa; (b) Menginvestigasi jumlah yang tidak biasa tersebut; dan (c) Melakukan prosedur analitik substantif atau pengujian rinci untuk menguji periode

antara periode interim sampai dengan tanggal neraca.

A56. Pelaksanaan prosedur substantif pada suatu tanggal interim tanpa melakukan prosedur tambahan di tanggal kemudian meningkatkan risiko bahwa auditor tidak akan mendeteksi salah saji material yang mungkin ada pada saat tanggal neraca. Risiko ini meningkat seiring bertambahnya periode antara interim dengan tanggal neraca. Faktor berikut ini dapat mempengaruhi apakah perlu untuk melakukan prosedur substantif pada suatu tanggal interim:

Lingkungan pengendalian dan pengendalian lain yang relevan;

Ketersediaan informasi yang dibutuhkan pada tanggal kemudian untuk dilakukannya prosedur oleh auditor;

Tujuan prosedur substantif;

Risiko salah saji material yang ditentukan.

Sifat golongan transaksi atau saldo akun dan asersi yang terkait.

Kemampuan auditor untuk melakukan prosedur substantif yang tepat atau kombinasi prosedur substantif dan pengujian pengendalian untuk mencakup periode antara interim sampai dengan tanggal neraca dalam rangka menurunkan risiko bahwa salah saji yang mungkin ada pada tanggal neraca akan tidak terdeteksi.

A57. Faktor-faktor seperti di bawah ini mungkin dapat mempengaruhi dilakukannya prosedur

analitik substantif pada periode di antara tanggal interim dan tanggal neraca;

Apakah saldo golongan transaksi atau saldo akun tertentu per tanggal neraca dapat secara wajar diperkirakan jumlahnya, tingkat signifikansinya, dan komposisinya.

Apakah prosedur entitas untuk menganalisis dan menyesuaikan golongan transaksi atau saldo akun tersebut pada tanggal interim dan prosedur untuk menetapkan pisah batas akuntansi sudah tepat.

Apakah sistem informasi yang relevan dengan pelaporan keuangan akan memberikan informasi yang cukup tentang saldo pada tanggal neraca dan transaksi dalam periode di antara tanggal interim dan tanggal neraca cukup untuk memungkinkan dilakukannya investigasi atas: (a) Transaksi atau entri yang tidak wajar dan signifikan (termasuk yang terjadi pada

tanggal neraca); (b) Penyebab lain fluktuasi signifikan, atau fluktuasi yang diharapkan namun tidak

terjadi; dan (c) Perubahan dalam komposisi golongan transaksi atau saldo akun.

Salah Saji yang Diketahui Pada Suatu Tanggal Interim (Ref: Para. 23) A58. Jika auditor menyimpulkan bahwa sifat, saat, dan luas prosedur substantif yang

direncanakan yang mencakup periode di antara tanggal interim dan tanggal neraca perlu dimodifikasi sebagai akibat dari salah saji yang tidak diperkirakan terjadi pada tanggal interim, modifikasi tersebut mungkin berupa perluasan atau pengulangan prosedur yang telah dilakukan pada tanggal interim tersebut pada tanggal neraca.

Kecukupan Penyajian dan Pengungkapan (Ref: Para. 24) A59. Penilaian terhadap penyajian keseluruhan laporan keuangan, termasuk pengungkapan

terkait, berkaitan dengan apakah laporan keuangan tersebut telah disajikan sedemikian rupa dengan cara menyajikan penggolongan dan penjelasan informasi keuangan, serta bentuk, pengaturan, dan isi laporan keuangan serta catatan yang ditambahkan dengan tepat. Hal ini mencakup, misalnya, istilah yang digunakan, jumlah rincian yang diberikan, klasifikasi pos dalam laporan keuangan, serta dasar jumlah yang ditetapkan.

Penilaian atas Kecukupan dan Kesemestian Bukti Audit (Ref: Para. 25-27) A60. Audit atas laporan keuangan adalah suatu proses kumulatif dan berulang. Selama auditor

melakukan prosedur audit yang direncanakan, bukti audit yang diperoleh dapat menyebabkan auditor untuk melakukan modifikasi sifat, saat, serta luas prosedur lain yang direncanakan. Suatu informasi dapat menjadi perhatian auditor karena berbeda secara signifikan dengan informasi yang menjadi dasar penilaian risiko. Misalnya,

Luas salah saji yang dideteksi oleh auditor dengan melakukan prosedur substantif dapat mengubah pertimbangan auditor tentang penilaian risiko dan dapat menunjukkan adanya kekurangan signifikan dalam pengendalian intern.

Auditor mungkin menyadari kekurangan dalam catatan akuntansi, atau bukti yang bertentangan atau hilang.

Prosedur analitis yang dilakukan pada tahap penelaahan secara menyeluruh terhadap audit dapat menunjukkan risiko salah saji material yang belum diketahui sebelumnya.

Dalam kondisi demikian, auditor mungkin perlu untuk mengkaji ulang prosedur audit yang telah direncanakan, berdasarkan atas pertimbangan yang telah diubah atas risiko yang telah ditetapkan untuk seluruh atau sebagian golongan transaksi, saldo akun, atau pengungkapan dan asersi terkait. SPA315 memberikan panduan lebih lanjut dalam merevisi penilaian risiko auditor.7

7 SA 315, paragraf 31.

A61. Auditor tidak dapat menganggap bahwa kecurangan atau kesalahan merupakan kejadian

yang terisolasi. Oleh karena itu, pertimbangan mengenai bagaimana mendeteksi salah saji dapat memengaruhi risiko salah saji material yang telah dinilai adalah penting dalam menentukan apakah penilaian risiko salah saji masih tepat.

A62. Pertimbangan auditor untuk menentukan bukti audit cukup dan layak dipengaruhi oleh

faktor-faktor berikut ini:

Signikansi potensi salah saji dalam asersi dan kemungkinan salah saji tersebut berdampak material, baik secara individu maupun gabungan dengan potensi salah saji lainnya, terhadap laporan keuangan.

Efektivitas respons dan pengendalian manajemen untuk menangani risiko tersebut..