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Desafíos para los regímenes tributarios y la técnica tributaria de

la economía digital

Noviembre 2016

Cra. Raquel Balsa

Cra. Pierina De León

Dr. Mario Ferrari

Cra. Eliana Sartori

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Los investigadores agradecen el tiempo dispensado en ocasión de las entrevistas1 concedidas en el marco de este trabajo a los Contadores Juan Antonio Pérez Pérez y Álvaro Romano.

También agradecen a los colegas Carlos Miguel Chaparro, Francisco García Valdivia, Lucía Echenique, Matthias Marbach, Carlos Orel Martínez, Francisco Moreira, Miguel Puga de la Rocha, Juan Guillermo Ruiz, Felipe Solano, Diego Tognazzolo y José Valecillos por sus valiosos aportes y soporte en la obtención a nivel internacional de información relativa al tema objeto de esta investigación.

1 Estos autores dejan constancia, en aras del rigor metodológico que se dio al proceso de investigación, que fueron

solicitadas pero lamentablemente no concedidas entrevistas con representantes de la Cámara Uruguaya de

Tecnologías de la Investigación (CUTI) y de la Cámara de la Economía Digital del Uruguay (CEDU).

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INDICE

1. Introducción ............................................................................................................................. 5

2. Nuevos modelos de negocios y problemática que su tributación plantea en el nuevo escenario digital ....................................................................................................................... 6

2.1. Características de los nuevos modelos de negocios .......................................................................... 6

2.1.1. Modelos de comercio electrónico entre empresas .................................................................. 7

2.1.2. Modelos de comercio electrónico de empresa a consumidor ................................................. 7

2.1.3. Modelos de comercio electrónico entre consumidores .......................................................... 7

2.2. Tipos de ingreso en el comercio electrónico ...................................................................................... 8

2.3. Principales características de la economía digital ............................................................................. 9

2.3.1. Movilidad ................................................................................................................................ 10

2.3.1.1. Movilidad de los activos intangibles ........................................................................ 10

2.3.1.2. Movilidad de los usuarios ......................................................................................... 10

2.3.1.3. Movilidad de las funciones comerciales ................................................................... 10

2.3.2. Utilidad de los datos y participación del usuario .................................................................. 10

2.3.3. Efectos de red ........................................................................................................................... 11

2.3.4. Modelos de negocios multilaterales ........................................................................................ 11

2.3.5. Tendencia hacia el monopolio u oligopolio ............................................................................ 11

2.3.6. Volatilidad ................................................................................................................................ 11

2.4. Problemática para gravar las nuevas manifestaciones de riqueza ................................................. 12

3. Normativa aplicable en Uruguay al gravamen de las transacciones de la economía digital .. 13

3.1. Imposición a la renta ........................................................................................................................ 14

3.1.1. El principio de la fuente ......................................................................................................... 14

3.1.2. Rentas internacionales ........................................................................................................... 15

3.1.3. Establecimiento Permanente ................................................................................................. 16

3.1.4. Precios de transferencia ......................................................................................................... 17

3.2. Impuesto al Valor Agregado ............................................................................................................. 17

3.2.1. Fuente para imposición a la renta versus fuente para imposición al consumo .................. 18

3.2.2. Importación de servicios ........................................................................................................ 19

3.2.3. Bienes intangibles. Exportación de servicios ....................................................................... 20

3.2.4. Aspecto subjetivo .................................................................................................................... 21

3.3. Algunos pronunciamientos del Fisco uruguayo .............................................................................. 21

3.4. Responsabilidad por deuda ajena .................................................................................................... 22

4. Propuestas a nivel internacional para la tributación de la economía digital ......................... 23

4.1. OCDE ................................................................................................................................................. 23

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4.1.1. Acciones BEPS que refieren a la tributación de la economía digital ................................... 23

4.1.2. Nuevo concepto de nexo para determinar presencia gravable ............................................ 24

4.1.3. Cursos de acción alternativos ................................................................................................. 25

4.1.3.1. Aplicación de retenciones en la fuente ..................................................................... 25

4.1.3.2. Imposición al consumo e impuestos específicos ..................................................... 26

4.1.3.3. Medidas unilaterales ................................................................................................. 26

4.2. ONU ................................................................................................................................................... 26

4.3. Unión Europea y otros países desarrollados ...................................................................................28

4.4. Estados Unidos ................................................................................................................................ 30

4.5. Contexto latinoamericano ................................................................................................................ 32

4.5.1. Argentina ................................................................................................................................. 32

4.5.2. Brasil ........................................................................................................................................ 34

4.5.2.1. Imposición directa en las transacciones virtuales ................................................... 34

4.5.2.2. Impuestos indirectos y transacciones virtuales ....................................................... 37

4.5.3. Chile ......................................................................................................................................... 37

4.5.4. México ..................................................................................................................................... 39

4.5.5. Perú......................................................................................................................................... 40

4.5.6. Venezuela ................................................................................................................................ 41

4.5.7. Colombia ................................................................................................................................. 42

4.5.8. Conclusiones del Foro Fiscal Iberoamericano ...................................................................... 43

5. Alternativas de modificaciones al sistema tributario uruguayo ............................................ 44

5.1. La necesidad de introducir cambios ................................................................................................ 44

5.2. La imposición sobre la renta ............................................................................................................ 45

5.2.1. El principio de la fuente como base para el gravamen ......................................................... 45

5.2.2. Determinación de la utilidad atribuible en actividades de la economía digital .................. 46

5.2.2.1. Precios de transferencia ............................................................................................ 46

5.2.2.2. Opción de determinación de la renta en base ficta ................................................. 49

5.3. La imposición sobre el valor agregado ............................................................................................ 51

5.4. La creación de impuestos especiales ................................................................................................ 53

6. Resumen ................................................................................................................................. 54

Bibliografía .................................................................................................................................... 56

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DESAFÍOS PARA LOS REGÍMENES TRIBUTARIOS Y LA TÉCNICA TRIBUTARIA DE LA ECONOMÍA DIGITAL

1. Introducción

El de la economía digital es uno de los temas más desafiantes en el contexto actual de la tributación. El mundo se ha transformado. Las transacciones virtuales y las plataformas informáticas a través de las cuales éstas se llevan a cabo superan los problemas que hace no más de 50 años pudo haber imaginado un académico o los “policy makers” que siguieron a la segunda guerra mundial, época en la que se rediseñó el sistema tributario mundial, resultando en lo que hoy conocemos.

Si a esto sumamos que las sucesivas crisis económicas de las última década han provocado la pérdida de recaudación de parte de los Estados, estamos ante una tormenta perfecta para que los gobiernos de los principales países desarrollados, los medios de comunicación y la sociedad en general, manifiesten preocupación por la planificación fiscal agresiva que –aducen- ha sido llevada a cabo por compañías multinacionales (MNC).

Es en ese marco que se gesta, y en 2013 se da a conocer por parte del G20 y por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), el denominado Plan BEPS (por su sigla en inglés, Base Erosion and Profit Shifting). Tanto los países miembros como otros no miembros que integran foros y comités de discusión, participaron y participan hoy (con mayor o menor intensidad) de este proceso. En la problemática de BEPS, se identificó que se aprovechan lagunas e inconsistencias en los distintos sistemas tributarios y en las normas de fiscalidad internacional, para mover los beneficios a países o territorios de baja o nula tributación, donde existe poca o ninguna actividad económica.

La economía digital y sus modelos de negocio presentan algunas características relevantes desde el punto de vista tributario, como su movilidad, la importancia de los datos, los efectos de la red, la proliferación de modelos de negocio multilaterales, una tendencia hacia el monopolio u oligopolio y su volatilidad. De las quince acciones del denominado Plan BEPS, no es casualidad que la que recibe el número 1 sea la de la economía digital: atraviesa todas las demás. Porque el comercio electrónico y el tráfico virtual de datos han transformado sustancialmente la cadena de valor, y por consiguiente, la forma en que este valor se aloca entre los distintos países. Se discute la efectiva implementación de medidas que garanticen que los beneficios se graven donde se realizan las actividades económicas que los generan y donde se crea valor.

En este contexto, se ha analizado la opción de modificar las excepciones previstas para considerar la existencia de un Establecimiento Permanente (EP) para asegurarse que las excepciones sean sólo aplicadas a aquellas actividades que puedan ser consideradas como preparatorias. Asimismo, en materia de imposición indirecta, se plantean problemas fundamentales en negocios del tipo Bussines to Consumer (B2C), en los cuales se provean tanto servicios como bienes intangibles. El grupo de trabajo involucrado en la economía digital en el seno de OCDE ha recomendado seguir los lineamientos de dicho Organismo en materia de IVA y de impuestos sobre las ventas. Si bien se sugieren diferentes modelos de recaudación, aún no se recomienda la aplicación de un modelo específico. Las soluciones en materia de imposición directa, aun respetando los Convenios suscritos (Acción 6 del Plan BEPS), tampoco son tan claras. De hecho, el trabajo del grupo en el seno del G20 continuará esperando se terminen otras iniciativas del Proyecto BEPS. Ese trabajo en el futuro se hará consultando un amplio rango de stakeholders (interesados), lo que se espera sea completado a fines de 2016. El informe que

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refleje el producto de este trabajo continuado relativo a la economía digital se espera esté terminado en el año 2020.

Es así que tanto los países exportadores como los importadores de capital, desarrollados o en vías de desarrollo, deben repensar sus sistemas tributarios para encarar los tan mentados desafíos de la economía digital. En Uruguay hace varias décadas se discute doctrinariamente sobre la disyuntiva a la hora de medir la renta o cómo atribuirla a nuestro país por la combinación de factores como capital y trabajo. Ahora esa discusión se re-edita y no sólo en países que – como el nuestro – gravan la renta o las transacciones en el lugar en que éstas se celebran, sino que el mundo entero revisa los paradigmas para aplicar impuestos.

En las siguientes secciones de este documento, incluimos una descripción de los nuevos modelos de negocios, hacemos un resumen de las normas vigentes en Uruguay y buscamos responder la pregunta de si las mismas permiten gravar adecuadamente las manifestaciones de riqueza de la economía digital. Seguidamente, contextualizamos el tema y analizamos qué soluciones se discuten internacionalmente, tanto a nivel de Organismos internacionales (OCDE, Organización de las Naciones Unidas, Unión Europea), como de países de la región y del mundo. Finalmente, exponemos un capítulo de alternativas para el gravamen de la economía digital y en el apartado de conclusiones explicamos las razones por las cuales nos decantamos por alguna de ellas para el caso de Uruguay.

2. Nuevos modelos de negocios y problemática que su tributación plantea en el nuevo escenario digital

2.1. Características de los nuevos modelos de negocios

La Organización Mundial del Comercio (OMC) define el comercio electrónico como “la compra venta de bienes o servicios realizada a través de redes informáticas por métodos específicamente diseñados para recibir o colocar pedidos”. Por su parte, la Comisión Europea señala que el comercio electrónico supone “cualquier actividad que involucre empresas que interactúan y hacen negocios por medios electrónicos, bien con clientes, bien entre ellas, o bien con la Administración.”

Por su parte, la OCDE establece que el comercio electrónico puede utilizarse tanto para facilitar el pedido de bienes o servicios que son entregados por canales convencionales (comercio electrónico indirecto u off line) o el pedido y entrega de bienes o servicios totalmente en forma electrónica (comercio electrónico directo u on line)2.

Las transacciones indirectas de comercio electrónico comprenden específicamente operaciones con productos tangibles cuya adquisición, si bien es realizada a través de internet, es materializada al momento que los bienes físicos se introducen al país donde se ubica el adquirente.

Por su parte, el comercio electrónico directo es aquel mediante el cual el pedido, el pago y el envío de los bienes intangibles y/o servicios se producen on line. Estas operaciones permiten la ejecución de transacciones electrónicas end-to-end sin obstáculos a través de fronteras geográficas y aprovechan todo el potencial de los mercados electrónicos mundiales.

2 OCDE, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1: 2015 Final Report, 5 Oct. 2015, p. 55.

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La economía digital ha dado lugar a una serie de nuevos modelos de negocios. Aunque muchos de estos modelos tienen paralelismos con los negocios tradicionales, los avances modernos en la tecnología de la información y comunicación han hecho posible la conducción de muchos tipos de negocios a escalas sustancialmente mayores, alcanzando mayores distancias a las previamente posibles.

Si bien el comercio electrónico abarca un amplio rango de negocios, la OCDE3 provee una ilustración de algunos de los tipos más prominentes, los cuales incluimos en los apartados siguientes.

2.1.1. Modelos de comercio electrónico entre empresas

La OCDE menciona que la gran mayoría de las transacciones de comercio electrónico son aquellas en las que una empresa vende bienes o servicios a otra empresa (Business-to-Business o B2B). El B2B puede incluir versiones online de transacciones tradicionales en donde un distribuidor mayorista adquiere los bienes on line, quien luego los vende a consumidores en los puntos de venta. También puede incluir la provisión de bienes o servicios para apoyar a otros negocios, incluyendo (entre otros): (i) servicios logísticos como el transporte, almacenamiento y distribución; (ii) soluciones de subasta on line para la operación y el mantenimiento de subastas en tiempo real a través de internet; (iii) servicios de gestión de contenido de los sitios web; y (iv) facilitadores del comercio electrónico que proporcionan capacidades de compras on line.

2.1.2. Modelos de comercio electrónico de empresa a consumidor

Los modelos de empresa a consumidor (Business-to-Consumer o B2C), dice la OCDE, se incluían ya entre las primeras formas de comercio electrónico. Se trata de ventas de bienes y servicios a particulares que actúan en un contexto ajeno a su profesión.

Los bienes o servicios vendidos bajo el modelo de negocios B2C pueden ser tangibles (por ejemplo, un CD de música) o intangibles (recibidos por el consumidor mediante un formato electrónico). A través de la digitalización de información, que incluye texto, sonido e imágenes visuales, un número cada vez mayor de bienes y servicios puede ser entregado digitalmente a los clientes, quienes se encuentran cada vez más alejados de la ubicación de los vendedores. El comercio electrónico B2C puede acortar en muchos casos dramáticamente las cadenas de suministro por eliminación de distribuidores mayoristas, minoristas y otros intermediarios. En parte debido a esta desintermediación, las empresas B2C por lo general realizan altas inversiones en publicidad y atención al cliente, así como en logística. B2C reduce las barreras de entrada al mercado, pues el costo de mantenimiento de una página web es mucho más bajo que instalar un negocio tradicional de ladrillos al por menor.

2.1.3. Modelos de comercio electrónico entre consumidores

La OCDE establece que los intercambios entre consumidores (Consumer-to-Consumer o C2C) se están volviendo cada vez más frecuentes. Las empresas que participan en el comercio electrónico C2C lo hacen como mediadores, asistiendo a los individuos a vender o alquilar sus bienes (tales como propiedades, automóviles, motocicletas, etc.), publicando la información en la web y facilitando las transacciones. Dependiendo del modelo de ingresos de las empresas, éstas pueden o no cobrar a los consumidores por los servicios prestados.

3 Ibid, p. 55.

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Ejemplos de estos mediadores los encontramos en casos como Facebook (la red social más grande del mundo que no crea contenido sino que son sus usuarios quienes lo hacen), Uber (la empresa de transporte de pasajeros cuya flota de vehículos es de los propios usuarios), AirBnb (la empresa de alojamientos más grande del mundo que no tiene ninguna propiedad sino que éstas también son de los usuarios), Alibaba (uno de los retailers más valorados que no tiene inventario propio) o BlaBlaCar (que intermedia en el transporte de usuarios y que no dispone tampoco de flota de coches propia). Estas empresas pueden cobrar o no al consumidor por el uso de sus servicios, dependiendo de su modelo de ingresos. Este tipo de comercio electrónico reviste múltiples formas, entre ellas: (i) subastas alojadas en un portal que permite a los usuarios realizar ofertas por los artículos en venta; (ii) sistemas “entre pares” que permiten compartir archivos entre usuarios, y (iii) portales de anuncios clasificados, una modalidad en línea de mercado electrónico interactivo que permite la negociación entre compradores y vendedores.

2.2. Tipos de ingreso en el comercio electrónico

La OCDE4 señala que los tipos de ingresos más comunes en los negocios de la economía digital actual incluyen:

Ingresos publicitarios: una versión de este modelo ofrece contenido digital gratuito o a precio reducido, a cambio de la visualización obligatoria de anuncios pagados. Otros modelos se basan en la difusión de anuncios en dispositivos móviles atendiendo a su ubicación u otros factores. Un tercer tipo guarda relación con los sitios web de medios sociales o plataformas, que motivan generalmente la conformación de una amplia comunidad de usuarios en línea antes de monetizar su audiencia cautiva gracias a las oportunidades publicitarias.

Adquisición o arrendamiento de contenido digital: los usuarios pagan por descarga. Los libros electrónicos, vídeos, aplicaciones, juegos y música son algunos de los contenidos bajo esta categoría.

Venta de artículos (incluidos los productos virtuales): bajo esta categoría, que presenta algunas coincidencias con el modelo anterior, se encuentran los comerciantes minoristas on line de bienes tangibles, aunque también se pueden aplicar a juegos on line, donde se les ofrece a los usuarios un producto introductorio gratuito o con descuento, pero también se les ofrece acceso pago a contenido adicional o virtual para mejorar su experiencia.

Ingresos por suscripción de abonos: los ejemplos que menciona la OCDE incluyen pagos anuales por suministros exclusivos por minoristas on line, pagos mensuales por contenido digital incluyendo boletines informativos y noticias, música o video en flujo continuo, entre otros. También puede tratarse de pagos regulares a cambio de servicios de software y/o mantenimiento de programas como, por ejemplo, antivirus, almacenamiento de datos, servicios de asistencia técnica al cliente por dudas relacionadas con los sistemas operativos, y pagos por el acceso a internet propiamente dicho.

Venta de servicios: mencionado en el párrafo anterior la OCDE se refiere a que engloba servicios tradicionales que pueden prestarse en línea, como pueden ser los servicios jurídicos (p.e. redacción de documentos de enajenación), financieros (p.e. gestión de inversiones o corretaje), consultoría o servicios de agencia de viajes, entre otros. También incluye la amplia gama de servicios B2B vinculados a empresas que proporcionan acceso básico a la red y actúan

4 Ibid, p. 64.

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en calidad de intermediarios de internet (web hosting, registro de dominios, procesamiento de pagos, plataforma de acceso, etc.).

Concesión de licencias sobre contenidos y tecnologías: la OCDE menciona que esta categoría una vez más se superpone con algunas de las categorías anteriores pero puede incluir generalmente el acceso a contenidos en línea especializados (p.e. publicaciones y revistas) algoritmos, software, sistemas operativos basados en la nube o bien tecnologías especializadas como los sistemas de inteligencia artificial.

Venta de datos de usuarios y estudios de mercado personalizados: aquí el referido Organismo se refiere a proveedores de servicios de internet (ISP), corredores de datos, empresas especializadas en el análisis de datos, telemetría y datos obtenidos de fuentes no personales.

Gastos “encubiertos” y productos reclamo: en el marco de actividades integradas, puede haber pérdidas o ganancias imputables a las operaciones en línea, pero que, habida cuenta de la naturaleza de la actividad tiene financiación cruzada con las operaciones físicas, lo que dificulta el hecho de aislar e identificar los ingresos en línea. Un ejemplo puede incluir la banca on line, ofreciendo un servicio gratuito pero al mismo tiempo subvencionando otras operaciones bancarias y honorarios.

2.3. Principales características de la economía digital

De acuerdo a lo que establece la OCDE5, existen características cada vez más prominentes en la economía digital que son potencialmente relevantes desde la perspectiva fiscal.

Si bien no todas las características se presentan al mismo tiempo en un negocio en particular, éstas van definiendo cada vez más la economía moderna. La OCDE en el documento que aborda los desafíos fiscales que plantea la economía digital menciona que las características principales incluyen las siguientes.

• Movilidad, respecto de (i) los activos intangibles sobre los que se sustenta, en gran medida, la economía digital, (ii) los usuarios y (iii) las funciones comerciales, debido a la menor necesidad de contar con personal local para realizar determinadas funciones, así como la flexibilidad, en muchos casos, para elegir la ubicación de los servidores y demás recursos.

• El uso de datos, en particular la utilización de los denominados “datos masivos” o “big data”.

• Los efectos de red, atendiendo a la participación, integración y sinergias de usuario.

• La utilización de modelos de negocio multilaterales, en los que consumidores y vendedores pueden hallarse en jurisdicciones diferentes.

• Una tendencia hacia el monopolio u oligopolio en ciertos modelos de negocio que dependen enormemente de los efectos de red.

• La volatilidad, debido a que las barreras de entrada son bajas y a la rápida evolución de la tecnología de acceso.

5 Ibid, p. 64.

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2.3.1. Movilidad

2.3.1.1. Movilidad de los activos intangibles

El desarrollo y la explotación de activos intangibles es una característica clave en la economía digital, que contribuye a la creación de valor y al crecimiento económico de las compañías en este entorno de negocios. Generalmente, las compañías digitales se basan fuertemente en el software e invierten recursos sustanciales en investigación y desarrollo para mejorar el software existente o desarrollar aplicaciones nuevas. A medida que los negocios van evolucionando, la importancia relativa de estos intangibles frecuentemente va aumentando, resultando en una concentración de valor en los intangibles. De acuerdo a las normas fiscales existentes a nivel internacional, los derechos sobre los intangibles pueden ser fácilmente transferidos entre compañías vinculadas resultando que el dueño legal de los activos puede estar separado de las actividades que resultaron en el desarrollo del intangible.

Es de público conocimiento que Autoridades Tributarias de algunos países están examinando si grandes MNC de la economía digital han declarado menores rentas en esos territorios, a partir de la venta de derechos intangibles a jurisdicciones de baja o nula tributación.

2.3.1.2. Movilidad de los usuarios

Los progresos en la Tecnología de la Información y Comunicación (ITC, por su acrónimo en inglés) y el aumento en la conectividad que caracteriza la economía digital, implica que los usuarios están cada vez más posibilitados de llevar a cabo actividades comerciales en forma remota, atravesando fronteras. Un individuo puede, por ejemplo, residir en un país, comprar una aplicación mientras que se encuentra en un segundo país y utilizarla en un tercero. Los desafíos que presenta el aumento de la movilidad de los consumidores son exacerbados por la habilidad de muchos consumidores en utilizar redes personales virtuales o servidores, que intencionalmente o no, disfrazan la locación en donde la última venta tuvo lugar. El hecho de que muchas interacciones en internet permanecen anónimas puede añadir a la dificultad de identidad y localización de los usuarios.

2.3.1.3. Movilidad de las funciones comerciales

La mejora en las telecomunicaciones, en la gestión de la información y en la informática ha reducido significativamente el costo de la organización y la coordinación de actividades complejas a larga distancia. Como resultado de ello, las organizaciones negocios pueden cada vez más administrar sus operaciones globales de forma integrada desde una locación central que puede estar separada geográficamente de la ubicación de proveedores y clientes.

2.3.2. Utilidad de los datos y participación del usuario

En el contexto de la economía digital, es habitual que las empresas recaben datos relativos a sus clientes, proveedores y operaciones. Por ejemplo, la utilización de un producto o servicio por parte de un usuario puede aportar información concerniente al usuario que tiene valor para la empresa, ya sea como dato de referencia que le permite mejorar los productos o servicios que ya ofrece, o para suministrar productos o servicios a otros clientes. Aunque la utilidad de los datos para mejorar productos y servicios no se circunscribe exclusivamente al ámbito de la economía digital, el uso masivo de datos se ha visto facilitado, por un lado, por un aumento de la potencia de procesamiento y capacidad de almacenamiento y, por otro, por una disminución del costo de almacenamiento de datos. En ciertos modelos de negocios de redes sociales, por ejemplo, las

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compañías reportan frecuentemente a sus inversores que la colaboración activa de los usuarios es un generador de valor clave del negocio.

2.3.3. Efectos de red

La OCDE refiere a los efectos de red como el impacto directo que las decisiones de los usuarios pueden tener en las ventajas obtenidas por otros usuarios. Por ejemplo, cuantas más personas se unen a una red social, el beneficio de los usuarios existentes aumenta, aunque no haya un acuerdo de compensación específica entre los usuarios para dicha mejora. Algunos efectos de redes provienen de la utilidad marginal del usuario interactuando con otro usuario: cuanto mayor el número de usuarios, mayor es la creación de valor. Por ejemplo, en ciertos modelos de negocios, los efectos de las redes provienen de una ventaja competitiva ganada en la masa crítica de compradores y vendedores. Un sitio minorista puede desarrollar una arquitectura que estimule a los usuarios a revisar y etiquetar productos. Estas revisiones de los usuarios mejoran la habilidad de éstos para realizar elecciones informadas, mientras que el etiquetado de productos mejora su habilidad en encontrar productos relevantes a sus intereses.

2.3.4. Modelos de negocios multilaterales

El citado Organismo menciona que la expresión “modelo de negocio multilateral” designa todo modelo basado en un mercado en el que interactúan múltiples grupos reconocibles de personas a través de un intermediario o plataforma, incidiendo las decisiones de cada grupo de individuos en la situación de los restantes grupos de personas, lo que se plasma en una externalidad positiva o negativa. OCDE agrega que en un modelo de negocio multilateral, los precios cobrados a los miembros de cada grupo reflejan los efectos de estas externalidades. En este caso, la clave es reunir a diversos grupos independientes y ser capaz de aportarles valor a todos. La publicidad funciona bajo este sistema.

Un ejemplo mundialmente conocido es Google, que ofrece de forma gratuita a sus usuarios la posibilidad de localizar información gracias a su buscador. Por otro lado están los anunciantes, quienes pagan por insertar sus ofertas en el buscador y así, llegar a todas las personas que usan Google.

Otro ejemplo de negocio de varias partes son los periódicos gratuitos. El funcionamiento es idéntico al de Google. Por un lado, están los lectores del periódico que reciben todos los días las noticias de forma gratuita y por otro, están los anunciantes que pagan por colocar su publicidad.

2.3.5. Tendencia hacia el monopolio u oligopolio

La OCDE menciona que en algunos mercados, especialmente cuando una empresa es el primer operador en abrirse paso en un mercado aún inmaduro, junto con los reducidos costos marginales, los efectos de red pueden permitir alcanzar a la empresa una posición dominante en un breve lapso temporal, reforzándose cuando existe una patente o derecho de propiedad intelectual que confiere a un competidor la facultad exclusiva de explotar una determinada innovación en un mercado en concreto.

2.3.6. Volatilidad

Por último, en cuanto a la volatilidad, la referida Organización establece que el progreso tecnológico ha impulsado el avance de la miniaturización y ha dado paso a una tendencia a la baja de costos de la capacidad del proceso de datos. Por otra parte, agrega que, ni el usuario final de internet ni, en muchos casos, el proveedor de servicios, está obligado a pagar un precio por la

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utilización marginal de la red. Estos factores, acompañados de un mayor rendimiento y de los pertinentes gastos de inversión, han coadyuvado una neta reducción de las barreras de entrada en el mercado de las nuevas empresas que operan a través de internet, al mismo tiempo que han confluido para impulsar la innovación y el continuo desarrollo de nuevos modelos de negocio. Como resultado, se ha vislumbrado que en cortos espacios de tiempo, algunas empresas que parecían ostentar el control de una parte considerable del mercado y que gozaron de una posición dominante durante un breve período, se han visto abocadas a una pérdida acelerada de las correspondientes cuotas de mercado en beneficio de competidores cuya actividad se apoya en tecnologías punteras más revolucionarias, en una propuesta de valor más atractiva o en un modelo de negocio más sostenible.

2.4. Problemática para gravar las nuevas manifestaciones de riqueza

Como se dijo, la economía digital se ha convertido en una de las áreas más relevantes y desafiantes en la arena de la planificación tributaria. Esto obedece tanto a la especificidad de la digitalización de las transacciones como a que internet crea una completa desconexión con las reglas básicas de tributación. Diversos estudios muestran que un monto significativo de beneficios ha sido transferido por grandes multinacionales digitales a jurisdicciones donde éstos no tributan. En ese contexto, el Plan de Acción BEPS formula recomendaciones para alinear las normas de tributación internacional con la sustancia económica. El propósito del trabajo llevado a cabo en dicho ámbito es asegurar que se paguen impuestos en los países donde el valor se genera.

No obstante ello, las características del negocio digital hacen que sea difícil alcanzar tal propósito, en tanto las normas actuales no capturan el uso de datos masivos (en especial, de datos personales), en un sistema sin fronteras donde los intangibles y los nuevos modelos de negocios crean el valor. Los flujos de riqueza relativos a la recolección y explotación de datos de los usuarios, no están alineados con el concepto de territorialidad o de localización de activos o actividades. En consecuencia, las compañías globalizadas pueden tener presencia digital en un país, en la medida que puede no haber un nexo con ese país, aplicando el marco normativo actual. Esta presencia digital puede materializarse a través de (i) la recolección de datos provistos por los usuarios de productos y servicios digitales en un determinado país (X), y (ii) el uso de estos datos para actividades desarrolladas en esa jurisdicción. Sin embargo, si la compañía digital está radicada en otro país, el resultado de esa presencia digital será gravado en ese otro país, aun cuando parte de la creación de valor sea atribuible al país X.

Los datos recolectados de usuarios son la principal fuente de creación de valor en la economía digital, en tanto las compañías que operan en ese sector pueden organizar la información para mejorar la calidad de los servicios y alcanzar altos retornos resultantes de la productividad. Adicionalmente, esa información digital puede ser vendida o arrendada a publicistas, quienes pueden crear publicidades a medida, lo cual constituye una fuente de ingresos significativos.

En la medida que tal modelo económico no es contemplado por las normas tributarias actuales a nivel internacional, las compañías digitales tomaron la oportunidad de asignar el valor generado por la recolección, procesamiento y explotación de datos digitales, en países que aplican bajas tasas de imposición. Hoy en día, ante la lucha contra la erosión de la base imponible y el traspaso de beneficios, la OCDE procura restablecer el equilibrio fiscal entre los diferentes Estados, alineando la creación de valor con los precios de transferencia (PT)6.

6 “Alineando los resultados de precios de transferencia con la creación de valor”, Acciones 8-10, BEPS Final

Reports 2015.

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Las compañías que operan en la economía digital deben anticiparse a los cambios globales que ocurrirán en el ámbito tributario, muchos de los cuales siguen aún sin respuesta. Las principales dificultades que enfrentarán son (i) la identificación de presencia gravable en actividades digitales y (ii) la determinación de ingresos gravables atribuibles a esas transacciones digitales.

3. Normativa aplicable en Uruguay al gravamen de las transacciones de la economía digital

Como podrá apreciarse luego de la lectura de esta sección, nuestro país no está ajeno ni a la ausencia de disposiciones sistemáticas o específicas que regulen la tributación de la economía digital, ni a la problemática que supone la existencia de un número cada vez mayor de transacciones transfronterizas que conectan a Uruguay (no ya sólo física, sino virtualmente) con el resto del mundo.

Con la excepción de recientes designaciones de responsables por obligaciones tributarias de quienes operen en determinados negocios digitales7 y algún intento fallido a comienzos de este milenio de incluir un impuesto a las compras en el exterior a través de internet que se recibieran por encomienda8, no existen hasta ahora disposiciones específicas que se hayan sometido a consideración de la opinión pública para el gravamen de la economía digital.

Sí se ha avanzado en un paso anterior, que es la regulación de las actividades de los prestadores que emplean medios informáticos y aplicaciones tecnológicas para concertar diversos servicios9, a través de la remisión de un Proyecto de ley a comienzos de esta legislatura. El referido proyecto preveía que los servicios prestados por personas físicas o jurídicas, mediante el uso de sistemas informáticos (incluidos los intermediarios en la transmisión de contenidos vía electrónica), quedarían sometidos a los controles, autorizaciones, permisos, licencias, registros y otras regulaciones que para la actividad privada establezcan las normas específicas relativas al servicio final que se desarrolle como consecuencia de su oferta.

Tal proyecto fue objeto de críticas por parte de diversos actores de la comunidad (Cámara de la Economía Digital del Uruguay (CEDU), Cámara Uruguaya de las Tecnologías de la Información (CUTI), Agencia de Gobierno Electrónico y Sociedad de la Información y del Conocimiento (AGESIC), Banco Central del Uruguay (BCU), entre otros), y a la fecha de preparación de este trabajo sigue a consideración del Parlamento uruguayo.

Sin perjuicio de lo anterior, en los apartados siguientes incluimos un resumen de las disposiciones generales que deberán aplicar contribuyentes y Administración Tributaria para el análisis y gravamen de estas transacciones.

7 Ley N° 19.355, Presupuesto Nacional Período 2015 – 2019 (30/12/2015). 8 Dicho gravamen estaba incluido en el texto del Proyecto de Ley de Presupuesto Nacional del año 2000

(finalmente, Ley N° 17.296), pero se descartó su aplicación en el curso de la discusión parlamentaria del referido

Proyecto. 9 Proyecto de Ley del 14/03/2016, https://medios.presidencia.gub.uy/legal/2016/proyectos.

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3.1. Imposición a la renta

3.1.1. El principio de la fuente

Nuestro país se ha afiliado al principio de la fuente como criterio de imposición a la renta. Específicamente, cumplen el aspecto espacial las rentas producidas por actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente dentro del territorio, es decir cuando la fuente generadora de riqueza se localice en Uruguay.

Lo anterior constituye una consideración de aspecto absolutamente ineludible a la hora de analizar la tributación sobre la economía digital.

En ese contexto, problemas tales como la tendencia a la localización artificiosa de un intangible en una jurisdicción de baja o nula tributación, o el de la inadecuación de las actuales definiciones de EP a los retos que plantea la economía digital, son absolutamente cruciales.

En efecto, la óptica desde la cual tradicionalmente los países exportadores de capital han encarado dicho problema - punto de vista que BEPS a su vez asume -, presupone en general la aplicación del principio de la residencia, que a grandes rasgos puede resumirse en que corresponde al Estado de la residencia de quien obtiene la renta la potestad de gravar la misma. A menos que dicho sujeto configure en el otro Estado un EP, que permita aislar la porción de renta generada en ese otro Estado y someterla a imposición de este último.

Sin embargo, para los países que aplican el criterio de la fuente, esa problemática sólo es trascendente en la medida en que se opere con una jurisdicción con la que exista un CDI, porque es en ese caso que se ha resignado la vigencia de tal principio de la fuente y, por consiguiente, la posibilidad de gravar las rentas total o parcialmente de fuente nacional queda supeditada - o en su caso limitada-, en función de la configuración de EP.

Pero en el ámbito puramente interno, el hecho de que una renta de fuente uruguaya sea obtenida por un no residente no ha constituido históricamente un obstáculo para que Uruguay considere que ostenta potestad tributaria para gravarla. En efecto, la imposición a la renta se encuentra conformada en Uruguay por la coexistencia de tres impuestos, el Impuesto a la Renta de Actividades Económicas (IRAE), Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR). La residencia del sujeto, la configuración por su parte de EP en el país y también, en cierta medida, la composición de los factores a partir de los cuales se obtiene la renta, derivará en todo caso en la aplicación de uno u otro de tales impuestos, pero no determinará en ningún caso la ausencia de imposición.

Por lo cual, es trascendente lograr “localizar” los factores productores de la renta, es decir, las actividades, bienes y derechos que se aplican para obtener un rédito. Más específicamente, el “dónde”, con el propósito de concluir si ese resultado estará alcanzado por imposición a renta en Uruguay. No son definitorias la nacionalidad, el domicilio o la residencia de las partes, ni el lugar de celebración de los contratos. Eventualmente estos datos definen qué impuesto corresponde abonar en ocasión de obtener un beneficio de fuente uruguaya, no así la existencia o ausencia de imposición a la renta.

Es así que no sólo se deberá analizar la combinación de factores como el capital y el trabajo en nuestro país, sino también la utilización económica de los bienes y derechos, lo que puede redundar en movernos en el ámbito del IRAE, del IRPF o del IRNR.

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En los negocios de la economía digital este es un reto de difícil concreción, en virtud de la multiplicidad de factores que contribuyen a la realización de las operaciones. Las nuevas tecnologías están en constante transformación, y por tanto puede ser difícil distinguir dónde se aplican los diferentes factores que viabilizan estos negocios. Al respecto, el Cr. Juan Antonio Pérez Pérez10 señala que el factor desestabilizador que deben enfrentar hoy los países en los que residen los consumidores finales es un tema de “intangibilización” y deslocalización de los eslabones de las cadenas de valor.

En consonancia con lo antedicho - dificultad de localización -, también se presenta dificultad de “valoración” de ese resultado de fuente local.

La economía digital presenta la concatenación de eslabones que resultan en una cadena de valor proveniente de diversos factores, dispersos geográficamente y con diferentes aportes a la valoración. Lograr ubicar en el espacio qué determina la gravabilidad en Uruguay y otorgar a la renta generada en ese espacio el valor adecuado, constituye un verdadero reto.

Por lo anterior, cuando nos enfrentamos a la determinación de la renta de las actividades de la economía digital, necesariamente se debe abordar desde el punto de vista de qué elementos de los existentes en cada operación se ubican dentro de territorio uruguayo.

En este sector de negocios, podríamos generalizar que todas las operaciones son transversales a varias jurisdicciones, y que múltiples actores y factores aportan en la concreción de las operaciones. Tenemos el desafío de cuantificar el peso de esos elementos para determinar la porción de renta de fuente local.

En línea con lo antedicho, en opinión del Cr. Álvaro Romano11, supondrá un desafío soslayar la dificultad de gravar negocios esencialmente transfronterizos aplicando el criterio de la fuente. Sin embargo, el académico no avizora un advenimiento de un nuevo paradigma de tributación, sino la existencia de mayor tensión entre los criterios de fuente y residencia, haciendo la precisión de que el Estado de la fuente siempre tiene derecho a gravar, más allá de la existencia de imposición en el país de la residencia.

3.1.2. Rentas internacionales

Nuestra legislación contempla la existencia de operaciones donde no se verifica la univocidad fuente y renta sino que, por el contrario, se prevé la existencia de “rentas de fuente mixta”. Es decir, que la fuente de una renta se sitúe parcialmente en territorio uruguayo y parcialmente en territorio extranjero. En ese caso, la alternativa a la determinación real de la renta es fijar de forma “ficta” cuál es la porción de renta de fuente uruguaya y, por ende, a la cual se le puede aplicar el gravamen correspondiente.

10 Ex Profesor Titular Grado 5, Legislación y Técnica Tributaria, Universidad de la República (UDELAR); Ex

socio principal del departamento de impuestos de KPMG Uruguay. Actualmente, consultor de la referida firma

internacional. Opiniones vertidas en ocasión de la entrevista concedida a estos investigadores (28/09/2016). 11 Profesor Agregado Grado 4, Legislación y Técnica Tributaria, UDELAR; Sub Director General, Dirección

General Impositiva (DGI), Uruguay. Opiniones vertidas en ocasión de la entrevista concedida a estos

investigadores (04/10/2016).

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Esta alternativa está contemplada en el IRAE y en el IRNR y consiste en la fijación de porcentajes fictos de renta de fuente uruguaya para una serie de operaciones. Esto es, presunciones en cuanto a la cuota parte de renta atribuible a Uruguay en operaciones de estas características. El objetivo de la fijación de tales fictos es intentar subsanar las dificultades de localización y de determinación de la renta en las transacciones que involucran dos o más jurisdicciones y diversos factores productores.

En la actualidad, algunas de las situaciones previstas por la normativa para la fijación de fictos en actividades transnacionales son12 (i) rentas de compañías de seguros; (ii) rentas de compañías de transporte marítimo, aéreo o terrestre; (iii) pasajes y fletes de cargas; (iv) rentas de agencias internacionales de noticias; (v) rentas derivadas de la producción, distribución o intermediación de películas cinematográficas y de "tapes", (v) rentas derivadas de la realización de transmisiones directas de televisión u otros medios similares; y (vi) rentas provenientes de la cesión de uso de contenedores para operaciones de comercio internacional.

Es importante destacar que la ley de ambos impuestos otorga al Poder Ejecutivo la facultad-cuando lo entienda pertinente- de definir otros casos de determinación ficta, para la fijación de la cuota parte de fuente uruguaya de las rentas de carácter internacional.

Dicha potestad representa una herramienta que puede resultar útil para abordar el gravamen de las modalidades de negocios derivadas de la “economía digital”. Esto en atención a la conjunción de factores nacionales e internacionales que es inherente a este tipo de actividades.

Naturalmente, la utilización de tales presunciones por vía reglamentaria deberá siempre respetar la posibilidad de que -a pedido del contribuyente- la determinación de la porción nacional de la renta pueda ser efectuada sobre una base real (y siempre que ello sea posible), so pena de incurrirse en inconstitucionalidad. Pero claramente el establecimiento a priori de márgenes de fuente uruguaya es una cuestión que, en la práctica, puede resultar de suma utilidad.

3.1.3. EP

Como se expresara anteriormente, a diferencia de lo que ocurre en la mayor parte de las legislaciones del mundo, la normativa uruguaya de EP nos permite dilucidar “qué” impuesto a la renta deberá pagar un no residente.

De manera que la configuración de EP no determina per se que exista una renta gravada de un no residente en Uruguay; no es eso lo que está en discusión. Si se verifican las condiciones para constituir un EP, se estará sujeto al IRAE mientras que, por el contrario, si no se observan dichas condiciones, el sujeto del exterior pasará a ser contribuyente del IRNR. Todo lo cual además redunda en determinar quién será el responsable por el pago del gravamen a la Administración Tributaria.

No obstante lo anterior, tales consideraciones no necesariamente son aplicables en caso que el sujeto del exterior sea residente en una jurisdicción con la que Uruguay haya suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) que se encuentre vigente, ya que en tal caso la existencia de un EP tiene consecuencias más trascendentes: qué Estado tiene la potestad de gravar las rentas empresariales atribuibles al mismo.

12 Artículo 48° del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

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3.1.4. Precios de transferencia

La ley N° 18.083 (de Reforma Tributaria) incorporó en el marco del IRAE un capítulo destinado a la regulación de PT en Uruguay13. Nuestra normativa recoge el principio arm´s length, el cual se basa en que la utilidad o beneficio en una transacción entre partes relacionadas debe ser la misma que se hubiera obtenido en una transacción comparable entre partes independientes.

Nuestra legislación sobre PT está inspirada en las guías de la OCDE, por lo tanto, frente a situaciones que no estuvieran reguladas específicamente por nuestra normativa, podría considerarse válido acudir como mejor doctrina para interpretar las dudas o vacíos que hubiera, a las guías mencionadas (aunque con los cuidados del caso, dados los apartamientos que al respecto fueron incorporados).

El Artículo 38 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece como regla general la presunción que los precios fijados en las operaciones entre partes vinculadas son precios de mercado. Esto implica que, en general, salvo ciertas excepciones (operaciones con países o regímenes de baja o nula tributación y operaciones a través de intermediarios), es el Fisco quien deberá demostrar que los precios fijados no se ajustan a los de mercado, es decir, que es el Fisco quien tiene la carga de la prueba y no el contribuyente.

El Artículo 39 por su parte, define el concepto de “vinculación” a efectos de la aplicación de PT. Los legisladores locales dieron una definición amplia del concepto que va más allá del control accionario. En efecto, están sujetas a PT no solamente las transacciones realizadas entre partes vinculadas por pertenecer a un mismo grupo económico o por tener los mismos directores, o porque una tenga influencia decisiva en las decisiones de la otra, sino también aquellas transacciones realizadas con sujetos totalmente independientes pero que operen en jurisdicciones de baja o nula tributación y en exclaves aduaneros.

El Artículo 41 del Título 4 establece los métodos de ajuste para la determinación de los PT los cuales incluyen los siguientes: (i) precios comparables entre partes independientes; (ii) precios de reventa fijados entre partes independientes; (iii) costo más beneficios; (iv) división de ganancias (profit split); y (v) margen neto de la transacción.

Finalmente, en lo que hace al ámbito de su aplicación y porque es relevante a transacciones transfronterizas, sin perjuicio de que estas normas están recogidas en sede del IRAE, la Administración Tributaria podría pretender que por aplicación del principio de realidad económica (consagrado en el Artículo 6 del Código Tributario) tales lineamientos para la determinación de los precios de transacciones entre partes vinculadas aplicasen también en sede del IRNR.

3.2. Impuesto al Valor Agregado

El aspecto espacial del Impuesto al Valor Agregado (IVA) también es de medular relevancia en las nuevas modalidades de negocio que presenta la economía digital.

En la definición del aspecto espacial de este impuesto encontramos un criterio de territorialidad por aplicación del cual se grava la circulación de bienes corporales e incorporales en territorio nacional, la importación de bienes y la prestación de servicios en nuestro país. Esto con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes.

13 Capítulo VII del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

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Por lo tanto, se consagra exclusivamente para la circulación de bienes el criterio de destino puro. En tanto, la prestación de servicios se asocia a un criterio exclusivamente de territorialidad, ya que la normativa establece que estarán gravadas por IVA aquellas prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional (exceptuando las exportaciones de servicios taxativamente establecidas por la reglamentación).

Sumado al desafío que presenta la determinación del aspecto espacial para el IVA en las operaciones de la economía digital, otro punto de trascendencia es la clasificación de las mismas como circulación de bienes o como prestaciones de servicios. La mayor expresión de esta dificultad la representan todos los suministros de bienes incorporales que se verifican en los nuevos esquemas de negocios. Dicho reto no se presenta en lo que se cataloga como operaciones “indirectas” las cuales -más allá de la utilización de medios electrónicos para su concreción- tienen una finalidad separada del medio en sí mismo. En cambio, las transacciones virtuales “directas” plantean la duda acerca de si los “productos digitales” que se comercializan, son bienes incorporales o prestaciones de servicios. Ejemplos de manifestaciones de transacciones virtuales directas son las transmisiones de creaciones literarias, artísticas, de imágenes, etc.

Asimismo, entendemos oportuno destacar el carácter residual del concepto de prestaciones de servicios. Las normas vigentes en Uruguay entienden comprendida dentro de esta categoría a toda operación realizada a título oneroso que no constituya circulación de bienes, y que proporcione a la contraparte un beneficio que sea la causa de la contraprestación abonada. Esta particularidad le concede a la prestación de servicios un carácter de independencia de la aplicación del factor trabajo, por cuanto en esta categoría se incluye -de acuerdo a esta definición el arrendamiento de bienes incorporales, el licenciamiento etc.14.

Por lo tanto, una vez analizada la clasificación de la operación, veremos el cumplimiento del aspecto espacial definido por la normativa del IVA con el objetivo de aplicar el gravamen cuando corresponda. De ahí la trascendencia de la correcta clasificación de la naturaleza de la operación. Un servicio será prestado en territorio nacional cuando los factores de capital –si los hubiera- y la actividad se ejecuten en nuestro país. Para el caso de los bienes, será la “entrega” al beneficiario, cuando puede hacerse del bien, lo que determinará el cumplimiento del aspecto espacial.

3.2.1. Fuente para imposición a la renta versus fuente para imposición al consumo

Ahora bien, el criterio de territorialidad del IVA ya señalado, no necesariamente coincide con el criterio de fuente que se emplea en la imposición a la renta.

Puede por ejemplo suceder que un determinado servicio devengue para su prestador una renta internacional (en tanto sólo parcialmente de fuente uruguaya), pero que dicho servicio pueda entenderse localizado necesariamente en el territorio nacional a efectos de la aplicación del IVA.

Es así que en los considerandos de la Resolución de DGI N° 440/981, la Administración Tributaria fija a texto expreso su posición respecto de la no necesaria congruencia de ambos criterios de fuente. Esto por cuanto que a efectos de determinar la fuente de una renta con el objetivo de analizar si está alcanzada o no por el impuesto, se deberá atender a que las actividades sean realizadas en el ámbito geográfico de nuestro país, así como el uso de derecho o

14 Blanco, Andrés. “El Impuesto al Valor Agregado”, Tomo I, pg. 77 y sgtes.

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la localización de los bienes involucrados. A los efectos del IVA, en cambio, se deberá apuntar a que la prestación de servicios sea realizada en ese espacio.

Si bien en la mayoría de las situaciones bajo análisis los criterios coinciden, no necesariamente ocurre en la totalidad de los casos. Esto por cuanto la definición del aspecto territorial de ambos impuestos es diferente.

Al respecto resulta importante destacar, sobre todo porque se trata del único precedente jurisdiccional en la materia, la Sentencia N° 275/984 del TCA. En esa oportunidad se discutía si la contraprestación que retribuye el servicio prestado por un sujeto del exterior consistente en la distribución de películas en el país, resultaba gravado por IVA.

En dicha oportunidad, el TCA sostuvo - coincidiendo con la Administración - que el hecho de que se diera la combinación de capital y trabajo en tal actividad, y que por consiguiente el sujeto del exterior obtuviera una renta gravada por el IRIC (antecedente del IRAE) tenía por consecuencia el cumplimiento del aspecto subjetivo del IVA y, en definitiva, la configuración plena del hecho generador del impuesto.

A su vez, la legislación del IRIC, como lo hace actualmente la del IRAE (Art. 48 literal B) del Título 4 del Texto Ordenado 1996), considera de fuente internacional ese tipo de renta que obtenía en el caso el distribuidor del exterior, presuponiendo, además, un margen de renta nacional equivalente al 30% de la retribución percibida. Si bien la Sentencia no se pronuncia específicamente sobre el punto, de sus antecedentes pareciera desprenderse que el monto imponible sobre el que el IVA debe calcularse corresponde, en cambio, al 100% de la contraprestación, lo cual justamente configuraría un caso en el que se da esa disimilitud de tratamiento entre la renta de fuente uruguaya para la imposición a la renta y la territorialidad en el IVA.

3.2.2. Importación de servicios

El hecho generador del IVA que grava la importación de bienes define a la misma como la “introducción definitiva de bienes al mercado interno”.

Nótese que en los primeros artículos de la ley del IVA15, se hace referencia en forma genérica a los “bienes” sin distinguir entre materiales o inmateriales, con lo cual podría suponerse que la introducción definitiva al mercado interno de bienes incorporales configuraría el hecho generador del impuesto.

Posteriormente, en el punto de establecer la base de cálculo en las importaciones16, se establece que la misma estará constituida por el valor normal en Aduana más el arancel. Este valor refleja la referencia necesaria a bienes corporales, por cuanto sólo pueden tener ese valor aquellos objetos que están gravados por los tributos de Comercio Exterior, en tanto el Código Aduanero define a la importación refiriéndose a “mercaderías”. Se concluye entonces que para el IVA sólo se pueden importar bienes corporales, lo cual no incluye a los bienes incorporales (como pueden ser las marcas o los programas de software).

15 Artículos 2° y 5° del Título 10 Texto Ordenado 1996. 16 Artículo 8° del Título 10 Texto Ordenado 1996.

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Con estas premisas, el suministro de bienes incorporales por medios electrónicos nunca sería una importación y por tanto no se aplicará la regla general que dice que las exportaciones de bienes desde el exterior a nuestro país (importaciones de Uruguay) serán renta de fuente extranjera y por ende no gravadas.

En ocasión de la consulta con expertos tributaristas de nuestro país, el Cr. Romano señaló que esto plantea un problema de diseño que merecería un cuestionamiento sobre todo por las eventuales situaciones de doble “no imposición” que la no existencia del concepto de importación para los servicios pudiera ocasionar.

3.2.3. Bienes intangibles. Exportación de servicios

Las disposiciones reglamentarias del IVA establecen - de acuerdo a la facultad otorgada por la ley creadora del impuesto -, aquellas operaciones que serán consideradas “exportaciones de servicios” para el referido tributo.

Entre las hipótesis que la norma reglamentaria menciona, el Poder Ejecutivo dispuso que las licencias de uso de contenidos digitales, licencias de uso de soportes lógicos y la cesión total de derechos de uso y explotación de soportes lógicos, serán exportaciones de servicios cuando sean prestados a personas del exterior para su aprovechamiento exclusivo en dicho ámbito territorial.

En virtud de lo anterior, podemos concluir que a efectos del IVA, las cesiones de uso de bienes intangibles se consideran como prestaciones de servicios y no una circulación de bienes, esto en tanto no implican una enajenación de derechos sino una cesión temporal del uso17.

Incluidos en esta hipótesis de exportación de servicios también se ubican los servicios de diseño, desarrollo e implementación, tanto de soportes lógicos como de contenidos digitales. Lo cual no ofrece mayores dudas, en tanto en este caso estamos ante claras situaciones de prestación de servicios.

Libros electrónicos

Otra aproximación de la imposición al consumo relacionada con la economía digital, la encontramos en la exención del IVA a las ventas de libros editados en formatos electrónicos, en la nómina de exoneraciones que la ley prevé para la circulación de bienes.

En este caso, la exención se encuentra enmarcada dentro de la correspondiente a diarios, periódicos, libros y revistas18. Esto por cuanto el Poder Ejecutivo a través de un decreto del año 201219 entendió que los libros en formato electrónico, sus licencias de uso y la cesión total de derechos de uso y explotación de los mismos se encuentran comprendidos en el concepto de libros.

17 Pérez Pérez, Juan Antonio. “El tratamiento tributario de los intangibles”, Instituto Uruguayo de Estudios

Tributarios (IUET), Revista Tributaria N° 252. 18 Artículo 19° numeral 1) literal h) Titulo 10 Texto Ordenado 1996. 19 Decreto N° 440/012.

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3.2.4. Aspecto subjetivo

En la definición del aspecto subjetivo de este impuesto encontramos una enumeración taxativa20 de los sujetos pasivos, sin relacionarlos con la actividad económica que realizan. Es así que algunos de sus contribuyentes son tales, por su condición de sujetos pasivos del IRAE. En cambio, en sede del IRNR, la condición de sujeto pasivo del IVA del no residente depende de la realización por su parte, de actividades de naturaleza empresarial.

Como señaláramos en la sección 2., las operaciones enmarcadas en la “economía digital” plantean diversas alternativas de modalidades de ejecución, tanto en lo que hace a los sujetos intervinientes, como a la aplicación de factores y al uso de cada producto. Todo lo cual, combinado con la forma en que la ley determina quienes serán los contribuyentes del IVA, podría plantear situaciones de inequidad y dificultad de aplicación y determinación del impuesto. Entendemos que serían necesarias definiciones tales como si la comercialización de un terminado “producto o servicio digital” genera rentas provenientes de la explotación del factor capital o de la realización de actividades empresariales.

3.3. Algunos pronunciamientos del Fisco uruguayo

A continuación resumimos las opiniones vertidas por la Administración Tributaria uruguaya en algunos pronunciamientos relativos a situaciones de la economía digital, que hemos considerado de interés reseñar en este apartado.

Consulta 3.677

La Administración Tributaria en el año 1996 en respuesta a una Consulta, tomo la posición de que la radicación de los equipos utilizados para actividades de diseño de páginas web, conexión al correo electrónico, contratación de publicidad, y arrendamiento de equipos eran un elemento determinante de la fuente uruguaya de estas rentas.

Esta puede ser considerada una primera aproximación a los conceptos que los retos que la economía digital plantea, aunque la evolución de los modelos de negocios conlleva cambios sustanciales que podrían incidir en una revisión de la posición del Fisco.

Consulta 5.084

Otro antecedente de la consideración que le otorga la DGI a la comercialización del software lo encontramos en la Consulta 5084. En la misma, tipifica a la comercialización del mismo como la prestación de un servicio en nuestro país, dando lugar entonces a la generación de una renta íntegramente de fuente uruguaya, en la medida que el beneficiario estuviera radicado en nuestro país.

Asimismo, distingue la situación particular del software que se encuentra integrado a un equipo de la venta de software que puede ser utilizado en cualquier equipo de computación. En el caso de los primeros, considera que forman parte del valor de los equipos al que se encuentran integrados, razón por la cual no serán considerados prestación de servicios sino parte de los elementos constitutivos del bien, en la medida que se adquiera conjuntamente y a perpetuidad. Por lo cual, no se constituyen una prestación de servicios, como sería el caso de aquellos que

20 Artículo 6° del Título 10 Texto Ordenado 1996.

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pueden ser utilizados en cualquier equipo y no son inherentes o indivisibles para la operatividad del hardware.

Consulta 5.527

La situación contemplada en este Pronunciamiento refiere a entidades no residentes que venden licencias de uso de software a contribuyentes de IRAE. Estas operaciones serán consideradas rentas empresariales obtenidas por la entidad no residente en la medida que la remisión del IRNR al IRAE define a las rentas de actividades empresariales como las provenientes de servicios de cualquier naturaleza prestados por entidades no residentes. En conclusión, nuevamente la compra de la licencia de uso del software, será una prestación de servicios desde el punto de vista de la DGI.

3.4. Responsabilidad por deuda ajena

Como señalábamos en la introducción a esta sección, desde la promulgación de la Ley N° 19.355 en Diciembre de 2015, existe un nuevo presupuesto de hecho de responsabilidad por deuda ajena, de tipo solidario, asociada a prestaciones típicas de la economía digital.

Es así que se dispone que todas las entidades (residentes o no), serán responsables solidarias por tributos y sanciones cuando intervengan – a través de cualquier medio, incluyendo el uso de aplicaciones informáticas - en la oferta y demanda de servicios de transporte de pasajeros por parte de entidades que no se encuentren debidamente habilitadas para el desarrollo de tal actividad. Esta intervención podrá ser ejercida a través de cualquier medio, incluyendo el uso de aplicaciones informáticas.

Asimismo, la referida norma legal designa responsables solidarios a las entidades no residentes que intervengan directa o indirectamente en la oferta o demanda de servicios de alojamientos turísticos y en arrendamientos de inmuebles, cuando estos servicios sean prestados por personas no habilitadas para el desarrollo de dichas prestaciones.

Esta disposición apunta a responsabilizar a los intervinientes en la oferta y demanda de servicios de transporte y alojamiento por parte de personas que no habilitadas para ello. No dispone nada sobre la tributación de los intervinientes, sino sólo sobre la responsabilidad de quienes medien entre oferentes y demandantes de los servicios aludidos.

En el texto de la referida ley, se establece que por intervención se entenderá no sólo la mediación o intermediación en la prestación de dichos servicios sino también el suministro a los prestadores o usuarios de los datos relativos, con la finalidad de que puedan disponer de información para efectivizar la prestación del mismo.

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4. Propuestas a nivel internacional para la tributación de la economía digital

4.1. OCDE

4.1.1. Acciones BEPS que refieren a la tributación de la economía digital

El trabajo de esta Organización en el marco del Plan BEPS está enfocado en combatir las estructuras artificiales y el traslado de los beneficios de las MNC a jurisdicciones de nula o baja tributación, con el propósito de alinear la imposición con la localización de las actividades económicas21.

En el curso de su trabajo, la Tax Force on the Digital Economy (TFDE), recibió y discutió diversas propuestas para abordar los desafíos que este tipo de negocios presenta en materia de tributación directa, incluyendo el trabajo que académicos como Bloch22, Bourreau23, Brauner24, Crémer25, y Hongler26 dieron a conocer en 2015. En virtud de la superposición de los desafíos identificados entre el concepto de “nexo”, de los datos y la caracterización de las rentas, se consideró que en vez de atacar tales fenómenos individualmente, cualquier potencial opción a considerar debería focalizarse más generalmente en (i) el fenómeno que presenta la economía digital en generar ingresos de un país provenientes de ventas, sin tener en el mismo una presencia física; y (ii) en usar el valor agregado por los usuarios o consumidores en la cadena de valor (vendiendo datos a terceros, vendiendo publicidad relacionada, vendiendo el negocio en sí mismo, o de otras formas)27.

En dicho marco, evalúa cursos de acción y formula recomendaciones para gravar adecuadamente el valor creado en la economía digital. Estas recomendaciones refieren a: (i) abuso de Convenios y evitar la configuración de EP; (ii) medidas anti elusivas particulares; y (iii) reformulación de guías de PT para alinear los resultados con la creación de valor.

Respecto al primer grupo de recomendaciones, la OCDE espera que la tributación de la economía digital en el mercado donde los bienes se consumen se apoye en el trabajo de las Acciones 6 (abuso de Convenios) y 7 (evitar la configuración de EP). El equipo de trabajo de la referida Organización (la TFDE) propone modificaciones relativas al concepto de EP28:

(a) Deberá considerarse que existe un EP si la subsidiaria local de una compañía que vende bienes tangibles o provee servicios online, tiene un rol protagónico en la conclusión de contratos, y su matriz tiene un rol nominal en la celebración de dichos acuerdos (los que se redactan sin modificaciones sustanciales). Esto debe reflejarse en una modificación a la definición del EP de agencia en el Modelo de Convenio.

21 OCDE, ut supra n.1, p. 86. 22 Bloch, F. and Demange G. (2015), “Taxation and Privacy Protection on Internet Platforms”, in Taxation and the

digital economy: A survey of theoretical models, France Stratégie, Paris. 23 Bourreau M. et al. (2015), “Digital Platforms, Advertising and Taxation”, in Taxation and the digital economy:

A survey of theoretical models, France Stratégie, Paris. 24 Brauner Y. and Baez A. (2015), Withholding Taxes in the Service of BEPS Action 1: Address the Tax Challenges

of the Digital Economy, IBFD White Papers, Amsterdam. 25 Crémer J. (2015), “Taxing network externalities”, in Taxation and the digital economy: A survey of theoretical

models, France Stratégie. 26 Hongler P. and P. Pistone (2015), Blueprints for a New PE Nexus to Tax Business Income in the Era of the

Digital Economy, IBFD White Papers, Amsterdam. 27 OCDE, ut supra n.1, p. 106. 28 Ibid, p.88.

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(b) La lista de excepciones al EP (o “lista negativa”) debe revisarse de modo tal de no incluir excepciones que antes fueran actividades calificadas de preparatorias o auxiliares y que sean sustanciales para los modelos de negocios digitales. Pone como ejemplo la existencia de un sofisticado y extenso depósito que esté próximo a los consumidores que adquieren los productos a través de plataformas digitales. También se prevé que exista una nueva regla anti fragmentación por aplicación de la cual se consiga que no se evite la configuración de EP por la atribución artificial de actividades de una cadena de valor a distintas entidades residentes en un número diverso de jurisdicciones29.

Por su parte, en lo que hace a las medidas anti elusivas particulares, el trabajo relativo a la Acción 2 (neutralización de los efectos de los instrumentos híbridos) y a la Acción 4 (limitaciones a la erosión de la base imponible a través de pagos financieros), debería resultar en una limitación a la existencia y utilización de acuerdos basados en obtener ventajas tributarias. Por su parte, aunque no haya una referencia específica a la economía digital, las medidas para combatir los regímenes fiscales perniciosos con más efectividad (recogidas por la Acción 5) son particularmente relevantes. Esto debido a que las ventajas tributarias que se conceden a la instalación de las denominadas IP boxes (explotación de intangibles), introducen distorsiones para apreciar dónde efectivamente se localizan estos activos, y por tanto que son generadores de valor clave (key value drivers) en el nuevo escenario digital. Se espera que el nuevo enfoque del nexo (nexus approach) asegure que los contribuyentes sólo se beneficien de estos incentivos si existe una actividad sustancial en esa jurisdicción30. Adicionalmente, para asegurar el gravamen en el país de residencia de la accionista última en una cadena de propiedad, la OCDE ha difundido un informe sobre el diseño de reglas efectivas de compañías controladas en el exterior (Acción 3, Controlled Foreign Corporations – CFC-). Dependiendo de cómo sea su implementación, los negocios digitales podrían verse afectados si los intangibles clave se localizan en una entidad residente en una jurisdicción de baja tributación, y a esa entidad se atribuyeran ingresos derivados de la venta remota de bienes y servicios digitales.

Por último, en lo que hace a PT la OCDE espera que se aborden los desafíos de la economía digital en el marco del trabajo que las Acciones 8, 9 y 10 proponen para alinear los resultados con la creación de valor. La revisión de las guías en la materia debería contribuir a aplicar impuestos a resultados que no tributan en ninguna parte, a abordar los problemas BEPS en la jurisdicción del mercado (consumidores) y del accionista, y a resolver los problemas del tratamiento del valor de los datos31. Aun cuando el análisis de funciones, activos y riesgos seguirá siendo decisivo para la atribución de resultados, se requerirá de lineamientos adicionales que aseguren que éstos serán atribuidos a los miembros del grupo que ejercen el control sobre los riesgos del negocio, en vez de soportar sólo contractualmente tales riesgos y en lugar de sólo contribuir financieramente al desarrollo de los intangibles.

4.1.2. Nuevo concepto de nexo para determinar presencia gravable

Adicionalmente, en ausencia de presencia física en la jurisdicción donde los bienes y servicios se consuman, en relación al concepto de EP en el marco de la Acción 1, la OCDE va más allá y aborda los desafíos que presenta la economía digital. Propone un nuevo concepto de nexo gravable, basado en lo que denomina “presencia económica significativa”. Esta presencia puede estar basada en distintos factores, como las ventas, la frecuencia de las transacciones digitales y

29 Ibid, pp. 12, 65, 80, 88, 134, 145, 169. 30 Ibid, p. 90; J. Englisch, BEPS Action 1: Digital Economy – EU Law Implications, British Tax Review (2015), p.

281. 31 Ibid, pp. 86, 88, 103.

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el número de usuarios. Una combinación de esos elementos, con el principal énfasis en la existencia de ventas, podría resultar entonces en una presencia gravable32.

Una vez que ese nexo se establece, la determinación del resultado atribuible no es una cuestión trivial. Los principios como los conocemos hoy no serían aplicables en forma análoga en el nuevo escenario digital y sin mayores ajustes, debido a la falta de presencia física y de factores legales para determinar la atribución de los resultados considerando activos, funciones y riesgos. Otro enfoque que la OCDE evalúa es la aplicación de una fórmula predeterminada que permitiera asignar una porción de los resultados de una MNC, considerando su presencia digital. Sin embargo, concluye que ese método no es apropiado en tanto los factores comparables para aplicar tal fórmula no estarán disponibles y la consecuente desviación del criterio tradicional para la atribución de valor no es deseable. Otra desviación de los principios actuales, sería la aplicación de un método de cálculo aplicando un criterio ficto para la determinación del resultado (deemed profit method33), lo que constituiría un approach más simple respecto a cálculos que se basan en la contabilidad de los contribuyentes, donde existe una relevante proporción de gastos que están incurridos en diversos territorios en los que la MNC desarrolla sus negocios (lo cual vuelve complejo desde un punto de vista práctico su administración y la recaudación). Sin embargo, para grandes grupos multinacionales, con estructuras complejas y multiplicidad de líneas de negocios, la aplicación de márgenes fictos que presuman la utilidad de cada segmento o industria, también presenta desafíos y dificultades significativos.

4.1.3. Cursos de acción alternativos

Sin perjuicio de las recomendaciones que resumimos en la sección 3.1.2, la OCDE evalúa cursos de acción alternativos que, aunque entiende no preferibles, estos investigadores consideramos de interés reseñar en este apartado.

Al respecto, la referida Organización considera como alternativas:

(i) Aplicación de retenciones en la fuente.

(ii) Imposición al consumo e impuestos específicos.

(iii) Medidas unilaterales.

4.1.3.1. Aplicación de retenciones en la fuente

La OCDE analiza los problemas y las oportunidades que presenta la aplicación de retenciones en la fuente sobre las transacciones digitales, como forma de recaudar impuestos en los países donde los consumidores se sitúan. Para evitar conflictos de calificación y distorsiones a la actividad económica, tales retenciones deberían aplicarse a un amplio espectro de transacciones on line y remotas. La aplicación de este tipo de retenciones resulta particularmente complicada en las transacciones B2C, aun poniendo en las instituciones financieras y en intermediarios de similar naturaleza la obligación de obtener información detallada sobre la transacción y similares. Adicionalmente, en tanto las retenciones aplican en general sobre ingresos brutos, modelos de negocios con gastos significativos y/o recurrentes podrían resultar gravados en

32 Ibid, pp. 107-113. 33 OCDE, supra n.1, p. 112.

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forma inadecuada. Por tal razón, en caso de aplicar, las retenciones deberían ser bajas34. A su vez, para cumplir con principios generalmente aceptados en comercio internacional, no debiera tratarse más gravosamente a proveedores de bienes o servicios extranjeros que a dichos proveedores locales. Por todas estas consideraciones, la OCDE descarta la alternativa de aplicación de retenciones a las transacciones digitales.

4.1.3.2. Imposición al consumo e impuestos específicos

Considerando las complejidades que se presentan para alocar la renta a los distintos eslabones de la cadena de valor dispersa en distintos territorios, la OCDE ha analizado la alternativa de gravar con impuesto específico el valor del negocio cuando exista una presencia digital significativa. Podría éste aplicarse sobre el ingreso bruto derivado de transacciones remotas o digitales de una compañía extranjera con consumidores localizados en otra jurisdicción, lo que sucedería al aplicar un Impuesto al Valor Agregado (IVA). También podría aplicarse un gravamen en función de la cantidad de datos generados por los consumidores digitales, o en base a otros atributos a cuyo incremento de valor éstos contribuyeran. Pero debido a problemas que esta alternativa plantea desde el punto de vista de las leyes de intercambio comercial entre naciones, frente a la potencial doble imposición que este tipo de gravamen conllevaría si no se implementa en forma coordinada35, la OCDE también ha descartado esta alternativa de imposición al consumo y a manifestaciones aisladas del valor creado por la economía digital. Si bien el informe del 2014 relativo a la Acción 1 hace algunas referencias a un “bit” tax o un “Google” tax, que podría ser recaudado en base al ancho de banda y/o al volumen de datos que se intercambiaran en el website de una MNC36, no se profundiza luego sobre este tipo de gravamen en tanto no resulta claro cómo la infraestructura o plataforma tecnológica condiciona o contribuye a la creación de valor en la economía digital.

4.1.3.3. Medidas unilaterales

Como ya adelantamos, la OCDE no recomienda estas medidas alternativas porque no representan un abordaje completo y sobre todo coordinado para resolver el problema. Sin embargo, deja a juicio de cada país la aplicación de medidas unilaterales o bilaterales, en tanto sean necesarias para limitar desafíos que éstos identifiquen para el gravamen de la economía digital37. Sin dejar de pedir a esos países velar por la consistencia de esas medidas con los principios generalmente aceptados en la ley tributaria internacional.

4.2. ONU

En el ámbito de la ONU los problemas que plantea la economía digital sobre la tributación también han sido planteados, replicándose los análisis y las conclusiones a los que ha arribado la OCDE en el marco del Plan BEPS.

Sin embargo, como es tradicional en la perspectiva que históricamente ha asumido la ONU, existe en dicho Organismo una mayor preocupación, y consecuentemente un mayor énfasis, en

34 OCDE, supra n. 1, p. 113. El General Agreement on Tariffs and Trade (GATT), prohíbe el tratamiento no

igualitario. 35 OCDE, supra n. 1, pp. 115-117. 36 OCDE, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 Deliverable, Paris: 2014, pp. 146 y

siguientes. 37 OCDE, supra n. 1, p. 137.

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las particularidades que el problema plantea a nivel de los países en vías de desarrollo o emergentes38.

En un sentido estratégico, se plantea la necesidad de que este conjunto de países no pierda la oportunidad de tener una participación activa en la solución de los retos que plantea la economía digital sobre la tributación internacional, revirtiendo en cierto modo su ausencia de participación en el proceso que se inició en la segunda década del siglo XX, que culminó con la forja de los actuales conceptos de la tributación internacional.

Debe tenerse presente que si bien la economía digital plantea desafíos globales, no deben obviarse las particularidades que asume el fenómeno en los países subdesarrollados, que ingresan más tardíamente al proceso de digitalización y, por otra parte, no son los que usualmente generan el conocimiento aplicado a este tipo de tecnologías.

En tren de desarrollar reglas internacionales apropiadas para ubicar los derechos a gravar de los países, la ONU entiende que sería útil revisar los principios y teorías en que se funda el sistema existente. La economía digital plantea nuevas formas de hacer negocios y crear valor, pero no altera las razones de fondo por las cuales los Estados necesitan establecer impuestos, ni cambia la función y finalidad del derecho internacional tributario.

En este sentido, desde la perspectiva de la ONU, una política que este grupo de países debería reivindicar, consiste en el derecho de gravar en la fuente tanto servicios como regalías. La desmaterialización de la economía digital subraya la importancia de este aspecto. La posición tradicional de la OCDE, en cambio, favorece caracterizar los pagos por servicios de una manera opuesta a las regalías o los honorarios por asistencia técnica. La idea subyacente en BEPS en el sentido de implementar nuevos tipos de retenciones sobre las transacciones digitales como una alternativa a la falta de presencia física en el país de destino (market country) reposa en realidad sobre esa idea previa. Por el contrario, el modelo de la ONU siempre ha permitido la retención sobre las regalías, lo que hace que el sistema se adapte mejor, sin necesidad de forzarlo, a aceptar retenciones sobre servicios tales como tecnología y comunicación, almacenamiento de datos en la nube y similares.

En esta misma óptica, la redefinición del concepto de EP debería tener un enfoque menos basado en una interpretación tecnicista de los contratos que regulan el actuar del contribuyente -que es lo que propone BEPS- y más en un enfoque finalista y un análisis sustancial de dichos contratos.

En relación a la atribución de beneficios, ONU destaca que debe tenerse en cuenta el valor de los datos que se recogen en el market country. Asimismo, en materia de PT, se destaca que debería ser un interés prioritario de los países en desarrollo trabajar con la OCDE en el diseño de medidas que combatan el traslado artificial y la manipulación. Eso incluiría abogar por el uso del método del profit split, o métodos similares basados en las cadenas de valor usados por las multinacionales. El valor creado por los datos, por las personas como consumidoras y productoras, debería ser apropiadamente reconocido, así como los valores atribuibles a riesgos que están dentro del control de las mismas no debería ser sobrevalorado. Si las entidades multinacionales actúan como un negocio unitario, deberían ser tratadas de la misma manera por el sistema tributario.

38 ONU, Paper Nbr.9, “Protecting the Tax Base in the Digital Economy”, Jinyan Li. Professor of Tax Law,

Osgoode Hall Law School, York University.

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Finalmente, en relación al IVA se ha señalado que la opción parece clara: requerir de los no residentes vendedores que han pasado determinado umbral, que se registren y apliquen el IVA sobre las ventas realizadas en el market country, si bien se reconoce que existen dificultades técnicas en fijar dicho umbral, así como en identificar a los no residentes vendedores y a los consumidores locales.

4.3. Unión Europea y otros países desarrollados

Incluso antes de que se publicaran por parte de la OCDE los informes referidos a los desafíos que plantea la economía digital, la Unión Europea (UE) ya contemplaba lidiar con los problemas tributarios de la era digital. En su reporte de Mayo de 2014 el Grupo de Expertos Europeos de Alto Nivel en Tributación de la Economía Digital, expresó su apoyo a las ideas que venía desarrollando y a las conclusiones alcanzadas por la OCDE39.

En lo que refiere a BEPS, alienta a los estados miembro a atacar las prácticas fiscales perniciosas pero respetando los principios de los mercados individuales40. En ese marco, entiende fundamental una revisión de las normas de PT, identificando como desafíos mayores la atribución de resultados a la explotación de intangibles y a los riesgos de negocios.

Finalmente, el informe apunta a la necesidad de profundizar sobre alternativas de reformas que aborden temas de fondo que contemplen el cambio tecnológico introducido por la economía digital. Por tanto, se sugiere continuar analizando la aplicación de impuestos aplicando una fórmula de asignación de resultados a prorrata41, e investigar sobre un sistema tributario basado en el gravamen en destino42. No obstante lo anterior, la neutralidad y viabilidad de esta última solución es discutible, en virtud de las consecuencias impredecibles para la distribución del ingreso y los efectos que esto pudiera traer aparejado a nivel de las decisiones de negocios corporativas.

Por tanto, las acciones que en materia de política siga la UE en relación con la economía digital seguramente estarán – en línea con el trabajo de la OCDE - enfocadas en atacar asuntos sensibles tales como eliminar o minimizar la tributación a través de acuerdos que tienen una clara motivación tributaria.

Entre otros casos, Australia, Francia, Hungría, Israel, Italia, Luxemburgo, Noruega, Sudáfrica, Holanda y el Reino Unido han introducido iniciativas o leyes para gravar el comercio digital43.

39 European Commission, Report of the EU High Level Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 28 May

2014, Brussels, pp. 6, 41. 40 Ver ibid, p. 43. 41 En particular, la propuesta de una Base Consolidada de Impuesto a la Renta Corporativo, publicada por primera

vez en 2011 y recientemente retomada en el marco del Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU. Ver European Commission, Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), 11 de Marzo de 2011, COM (2011) 121/4, Brussels.

42 European Commission, supra n. 18, pp. 8, 50. 43 Para un resumen ejecutivo reciente, ver Popa, Baez & Y. Brauner, Withholding Taxes in the Service of BEPS

Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, IBFD White Papers (2015), p. 4; O. Popa,

Taxation of the Digital Economy in Selected Countries – Early Echoes of BEPS and EU Initiatives, 55 Eur. Txn.

1 (2016), p. 38, y EY, Digital Tax Developments December 2016, available at http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-digital-developments-map-direct-tax-april-2016/$File/ey-digital-developments-map-direct-tax-april-2016.pdf.

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Noruega fue pionera en el año 2011, aplicando desde entonces el IVA sobre los denominados e-services prestados por proveedores no residentes44. El Servicio de Impuestos Sudafricano (SARS) fue la primera jurisdicción fuera de la UE en aplicar el principio de gravamen de servicios digitales propuesto por la OCDE. En efecto, en junio de 2014 Sudáfrica comenzó a gravar a la tasa del 14% a todos los proveedores no residentes de bienes y servicios electrónicos45. Italia aprobó normas nuevas de PT que prevén el uso de indicadores que no estén basados en el costo para determinar el precio arm’s length en una transacción digital.

Por su parte, en el Reino Unido y en Australia existen normas similares que procuran gravar el ingreso de multinacionales que tienen un vínculo significativo con el mercado de destino, aun cuando no estén gravadas en sus respectivas jurisdicciones de origen. Tanto el Diverted Profits Tax (aplicable desde el 1 de Abril de 2015 en el Reino Unido) como la Tax Integrity Multinational Anti-Avoidance Law (vigente desde el 1 de Enero de 2016 en Australia), apuntan a grandes multinacionales que generan ingresos en esos países a través del desarrollo de operaciones locales tales como la administración de la relación con el consumidor pero celebrando contratos en forma remota con los consumidores46. Mientras que el gobierno británico menciona explícitamente a los negocios digitales como su principal objeto de atención, las autoridades de Australia mencionan 30 grandes MNC que están bajo sospecha de estar desviando beneficios utilizando estructuras artificiales de modo tal de evitar una presencia gravable en el país en cuestión. Asimismo, Australia introducirá desde el 1 de Julio de 2016 un Impuesto General a las Ventas (IGV) a una tasa del 10%, aplicable sobre servicios digitales. Otro de los vecinos de Oceanía (Nueva Zelanda), aplicará desde Octubre de 2016 un IGV sobre e-commerce a la tasa del 15% y el gigante asiático Japón se decantará por similar solución gravando el consumo de bienes digitales a una tasa del 10% desde Abril de 2017.

En cambio, Hungría optó por aplicar una sobretasa al sector de publicidad, la que también aplica a la publicidad on line. Se aplica un 5% de utilidad ficta sobre las ventas netas de publicidad que superen los 3 millones de Euros, el cual puede ser cobrado al anunciante si no hay evidencia (p.e. registración) de quién es el proveedor que debe pagar el impuesto.

Por último, en materia de imposición al valor agregado en el ámbito de la UE, entendemos de interés hacer una referencia a la implementación del denominado mini-one-stop-shop (MOSS) para el gravamen de los servicios digitales, lo cual ha derivado en que aunque los Estados miembro adoptaron la medida, la aplicación de distintas legislaciones locales dan lugar a complejas transacciones transfronterizas. Los proveedores tienen la opción de registrarse a efectos de IVA en cada Estado miembro, lo que requiere 27 registraciones independientes o el registro en el MOSS. La Comisión Europea espera por legislación más simple y armónica en materia de comercio electrónico. El MOSS no ha sido adoptado en forma masiva a lo largo de la

44 http:/www.internationaltaxreview.com/Article/3533682/Taxation-on-e-commerce-International-

implementation.html. 45 Ibid. pg 2. 46 B. Obuoforibo & Heydari, S., United Kingdom – Corporate Taxation sec. 10.6.1., Country Analyses IBFD

(accessed 29 Feb. 2016); M. Butler et al., Important International Tax Developments – Foreign Capital Gains Withholding Tax, and Anti-Google, Netflix and Amazon Taxes, Asia-Pacific Tax Bulletin (2016), Chapter 5,

Journals IBFD; Australian Government, The Treasury, Tax Laws Amendment (Tax Integrity Multinational Anti-Avoidance Law) Bill 2015, 2015, available at

http://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Consultations%20and%20Reviews/Consultations/2015/Tax%20In

tegrity%20Law/Key%20Documents/PDF/EM_Tax_Integrity_Multinational_Anti-avoidance_Law.ashx, M.

Butler & M. Danby, Draft Legislation for „Anti-Google“ Tax, 22 Int. Transfer Pricing J. 6 (2015), p. 349,

Journals IBFD.

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UE, al tiempo que los desarrollos en la tributación de los servicios digitales están siendo activamente discutidos. No obstante lo anterior, Suiza ha anunciado ser uno de los primeros países no miembro en adherirse al MOSS. Otra iniciativa en el ámbito europeo para atacar el gravamen de la economía digital se denomina Digital Single Market (DSM), lanzada en Mayo de 2015, parte de cuya agenda es construir un mejor acceso de los consumidores y las empresas a bienes y servicios digitales, mejorando el nivel de las redes digitales e invirtiendo en el crecimiento de la economía digital.

4.4. Estados Unidos

En este país el debate más importante se ha dado en relación a la imposición indirecta, que constitucionalmente compete a los estados de la unión y a los municipios. Hay 5 estados en los que no existen impuestos a las ventas, pero en los restantes 45 sí los hay, además de otros tributos municipales que coexisten con éstos.

En la década de 1990, gobernadores y alcaldes en ese país vieron con entusiasmo el crecimiento sostenido del comercio electrónico. Fue así que en octubre del año 1998 el Congreso aprobó una ley denominada Internet Tax Freedom Act (ITFA), que no procuraba impedir que las autoridades locales pudieran cobrar impuestos sobre las ventas realizadas por internet, sino impedir que se gravara con impuestos el acceso a internet, el envío de correos electrónicos y, en general, el tráfico de información online.

La ITFA fue concebida como una disposición provisoria, aplicable por un período de tres años. Sin embargo, su vigencia fue prorrogada en ocho ocasiones. Finalmente, a comienzos de 2016 se aprobó que la prohibición de aplicar impuestos estatales al acceso a internet y otros impuestos discriminatorios sobre el comercio electrónico, tuviera carácter permanente.

En materia de ventas realizadas por internet, sólo prohibió la múltiple imposición por parte de más de un Estado de la unión, sin haber dispuesto parámetros claros para el gravamen de este tipo de transacciones virtuales. Por este motivo, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Estados Unidos asumió y sigue teniendo una gran importancia para la aplicación de impuestos estatales a este tipo de operaciones.

La organización federal de los Estados Unidos provoca a nivel interno disputas o conflictos similares a los que vemos en el escenario internacional para atribuir a distintos países la potestad tributaria en transacciones virtuales. Esas disputas internas en Estados Unidos fueron resueltas a nivel judicial a través de fallos en casos conocidos, como el de National Bellas Hess vs. Estado de Illinois47. Dicha sentencia permitió establecer el criterio de que las ventas por catálogo (el antecesor de las actuales ventas por internet), podían estar gravadas solamente en el estado en el que la empresa vendedora tuviese un lugar de negocios (“place of business”) que le permitiese crear un nexo suficiente (“sufficient nexus”) que justificase la concesión del derecho a gravar por impuestos determinadas ventas.

Este precedente fue recogido en la respuesta a otra disputa muy similar que tuvo lugar 25 años después. La diferencia entre el caso de National Bellas Hess y el de Quill Corp. vs. El Estado de Dakota del Norte, fue que el avance de la tecnología había permitido comenzar a incorporar medios electrónicos en las ventas a distancia. Concretamente, en 1992 la Corte se enfrentó a este caso, en el que los clientes de Quill podían utilizar un software para enviar a distancia las órdenes de compra. El Departamento de Hacienda del Estado de Dakota del Norte consideraba que la instalación de ese software en las computadoras de los clientes que estaban en dicho 47 1967: https://www.law.cornell.edu//supremecourt/text/386/753.

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estado, constituía un nexo suficiente para tener derecho a cobrar impuesto sobre las citadas ventas electrónicas. Sin embargo, la Corte Suprema no compartió dicha posición de la autoridad fiscal estatal, y falló a favor de la empresa Quill, alegando las mismas razones de falta de nexo que se esgrimieran en el caso de las ventas por catálogo. Como consecuencia de lo anterior, el estado donde estaban los clientes y desde donde sus órdenes de compras eran enviadas por vía electrónica no terminó teniendo derecho a aplicar impuestos a las referidas ventas.

A pesar de lo señalado, varios estados siguieron procurando gravar con impuestos las ventas online de grandes compañías que alegaban estar instaladas fuera de los límites del estado donde las ventas se realizaban. En ese sentido, se destacan iniciativas impulsadas por los estados (Arkansas, California, Carolina del Norte, a vía de ejemplo), siguiendo el curso de acción que tomara el estado de Nueva York en 2008, a través de la sanción de la denominada Amazon Tax Law. Si bien la Corte Suprema de Justicia avaló la constitucionalidad de la ITFA, muchas veces las compañías terminaron transando en sus litigios, de manera tal que aceptaban la imposición estatal sobre productos de internet. Lo que los estados planteaban como justificación de su derecho a gravar es que si no aplicaran impuestos estatales en el estado de consumo de los productos digitales, las compañías que venden mercadería por internet (en online stores), tendrían una ventaja comparativa -y no legítima-, respecto a tiendas que sí se encontraran físicamente ubicadas en sus territorios y pagaran impuestos estatales a las ventas en ellos.

Fue en respuesta a esta situación que en 2013 se presentó un proyecto de ley denominado “Marketplace Farirness Act” (MFA), cuya aprobación hubiera permitido que los estados gravaran con impuestos todas las ventas que se realizaran a sus residentes, aun cuando la empresa vendedora no estuviera radicada en ese territorio. Ese proyecto fue aprobado rápidamente por la Cámara de Senadores, pero no siguió la misma suerte en la Cámara de Representantes. Luego de algún otro intento de aprobar una renovada MFA, al día de hoy esa iniciativa sigue sin prosperar.

Por su parte, otros proyectos de ley a nivel federal han sido elaborados para abordar el problema del gravamen de las ventas remotas. La aprobación de la denominada “Remote Transactions Parity Act” permitiría aplicar impuestos en los estados donde está el consumidor del producto digital, exigiendo a los vendedores instalados en otros estados que cobraran y vertieran el denominado “sales and use tax”. Por su parte, la “Online Sales Simplification Act” crearía el marco para la cobranza del “sales and use tax” sobre ventas remotas, por la creación de un impuesto que aplicara en el estado donde se originara la transacción.

Podríamos citar ejemplos adicionales de reglamentaciones estatales (p.e. Alabama) que entran en conflicto con fallos como el de Quill, donde los vendedores remotos debían tener un nexo suficiente o lugar de negocios para que el estado donde el bien digital era consumido tuviera derecho a gravar. En cambio, Alabama en Octubre de 2015 comenzó a aplicar un “sales and use tax” a vendedores localizados en otros estados que tuvieran ventas de bienes tangibles en Alabama por montos superiores a la cifra de US$ 250.000. Es así que desde entonces, se espera que se produzcan litigios en ese estado, como consecuencia de su apartamiento del criterio de la Corte Suprema en fallos como el de Quill, que citamos anteriormente.

Por todo lo señalado, el conflicto existente entre el estado donde está el consumidor del producto digital y aquel donde se sitúa su proveedor, sigue vigente y la falta de resolución no contribuye a aportar lineamientos que permitan dar certeza al gravamen de las transacciones virtuales, ni internacionales ni domésticas.

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Por último, corresponde señalar que la imposición sobre la renta (a nivel federal), tampoco difiere sustancialmente del que presenta el resto de los países de la OCDE. También en Estados Unidos se discute el problema central de la redefinición del concepto de EP para este tipo de negocios. Tal redefinición podría pasar por contemplar la eventual principalidad de ciertas actividades consideradas preparatorias o accesorias en sí mismas, pero que en su apreciación global son principales, por considerar una ampliación del concepto de EP de agencia y cuestiones similares a las que aborda BEPS.

4.5. Contexto latinoamericano

4.5.1. Argentina

En relación a la imposición a la renta (Impuesto a las Ganancias), Argentina sostiene un doble criterio de atribución territorial, en tanto se utiliza el principio de la fuente para el caso de rentas obtenidas por sujetos no residentes, pero el mismo se combina con el principio de renta mundial para los residentes en el país. En el primer caso, la imposición se materializa mediante retenciones a distintas tasas efectivas, en función de la existencia de diferentes presunciones de renta neta (regalías, intereses, servicios, etc.)48.

A su vez, el concepto de fuente está definido en torno a tres criterio básicos, a saber: i) la renta emergente de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, ii) la realización en el país de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficio, y iii) la renta proveniente de hechos ocurridos dentro del país.

En relación a la renta proveniente de intangibles, la ley y la práctica argentina distinguen entre la cesión temporaria del uso o explotación de un intangible sobre la base de un pago global desvinculado del monto de ventas o de producción futuros del bien en el país (que se reputa extranjera), del uso o explotación del intangible retribuido mediante regalías pactadas en función de las futuras ventas, producción o rendimientos del bien en Argentina que, en tanto derecho utilizado económicamente en el país se entiende de fuente nacional. En relación a la cesión definitiva de los derechos de un intangible realizada por un sujeto no residente, en general se aplica la misma regla que para las operaciones con productos tangibles, esto es, que los ingresos son considerados de fuente extranjera49.

Respecto a la renta asociada a servicios prestados desde el exterior, la regla general consiste en admitir su localización fuera del país y su consecuente exclusión de imposición en Argentina. Sin embargo, existen excepciones muy relevantes en materia de “explotación comercial de películas, videos, transmisiones de radio y televisión desde el extranjero”, “telecomunicaciones internacionales” y de los denominados “servicios de asesoramiento prestado desde el exterior”, hipótesis en las cuales se atribuye en forma ficta un margen de renta de fuente argentina.

En la medida en que no existen normas específicas que regulen los aspectos fiscales relacionados con la economía digital, los anteriores criterios han debido ser adaptados por la práctica administrativa y la jurisprudencia, lo cual ha derivado en una multiplicidad de soluciones muchas veces contradictorias entre sí.

Una situación particularmente compleja ha resultado de los intentos de calificar algunas operaciones relacionadas con el uso de determinadas plataformas al concepto de asesoramiento brindado desde el exterior. Así, por ejemplo, el uso por parte de las empresas de aeronavegación de un sistema de reservas informático (“Amadeus”), originó una jurisprudencia que (en forma no unánime)

48 Ver más ampliamente Relato General Argentino para el 7º Encuentro Regional Latinoamericano de IFA

(República Dominicana 2015) al Tema I, “Tributación en Transacciones Virtuales”, presentado por Norberto

Pablo Campagnale. 49 Sin perjuicio de ello, existe una tendencia de la Administración Tributaria a considerar que la fuente productora

de las rentas derivadas de la explotación de un intangible, aún sin actividad de su titular, está ubicada allí donde

se utilizará dicho bien, independientemente de la forma de retribución pactada.

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calificó mayoritariamente dichos servicios prestados desde el exterior como un asesoramiento técnico gravado en Argentina.

Tal situación es una consecuencia del hecho de que la ley que regula el Impuesto a las Ganancias (y su reglamentación), no ha definido el concepto de “asesoramiento”, lo que ocasiona, en los casos de servicios internacionales recibidos en forma electrónica, numerosas controversias cuyo núcleo gira en torno a si el servicio electrónico recibido desde el exterior califica dentro del concepto de asesoramiento que requiere la norma legal para su sujeción a la tributación local.

De la misma manera, servicios de acceso a internet han sido interpretados como supuestos de explotación de telecomunicaciones. Y el acceso a una página de internet que permite reproducir productos digitalizados ha sido calificado como reproducción cinematográfica, aplicándose en consecuencia a tales situaciones ciertos márgenes de renta presunta de fuente argentina legalmente atribuidos.

En relación al software, la denominada Comisión de Enlace de la A.F.I.P.-D.G.I./C.P.C.E.C.A.B.A., ha expresado en el año 2002 determinados criterios que son seguidos por el Fisco, en los cuales se diferencian las siguientes situaciones:

• La importación de software en soporte físico, es tratada como una importación de un bien mueble material (soporte y manuales), cuya renta se entiende de fuente extranjera.

• El desarrollo de programas de computación por encargo fuera del territorio argentino por una empresa del exterior, no da lugar a una renta de fuente argentina, en tanto no se considera asesoramiento técnico.

• En el comercio electrónico indirecto - entendido como aquel en el que se utilizan los servicios de Internet para adquirir productos tangibles que luego son enviados al comprador por los canales de comercialización habituales-, no existiría diferencia con el tratamiento dispensado en la materia a las operaciones de comercio tradicional.

• En el comercio electrónico directo que involucra la comercialización de productos digitalizados, el cual recibe el tratamiento previsto para las operaciones de servicios o la explotación de derechos de autor en el país, según se trate de la adquisición del producto para su uso exclusivo por parte del propio comprador o se destine a su reproducción y distribución. En el primer caso, el Fisco entendió que si el prestatario es un no residente, se tratará de una renta de fuente extranjera, en tanto no se encuentre involucrado un asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior. En el segundo, los derechos de autor constituirán renta de fuente argentina, en tanto devengan regalías por la explotación del intangible negociado.

En relación a la configuración de Establecimiento Permanente, la ley argentina sigue en general las directrices internacionales, lo cual resulta en una inadecuación de dicho instituto a la economía digital, en tanto su configuración requiere necesariamente la existencia de la ubicación física en el país de al menos los servidores del sistema.

Finalmente, en relación al IVA, tampoco existen reglas específicas en la normativa argentina respecto a productos y servicios de la economía digital, salvo el caso del software.

La situación actual en operaciones que involucran bienes y servicios con origen en el exterior, puede resumirse de la siguiente manera:

• Provisión de bienes físicos (cosas muebles) ordenados en línea: están gravados en ocasión de su importación, salvo pequeñas transacciones que no superen el límite de los U$S 25.

• Provisión de servicios electrónicos: en las operaciones B2B sólo los responsables Inscriptos tributan por el sistema de cargo revertido; las operaciones B2C no tributan.

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• Provisión de contenidos digitales: el software tributa como si se tratase de un servicio electrónico; los demás supuestos no tributan.

Es de destacar que la legislación argentina grava la importación de servicios en los supuestos en que éstos son prestados desde el exterior, con aprovechamiento o utilización efectiva en el territorio argentino, sujeto a que además se cumpla con la doble condición de que quien lo recibe sea sujeto pasivo del impuesto por otros hechos imponibles, y revista la calidad de responsable inscripto. Por esa razón, la calificación de un producto digital como bien o como servicio, reviste gran importancia en ese marco normativo.

4.5.2. Brasil

Los avances de la economía digital en Brasil continúan sin una reglamentación apropiada. A continuación esbozaremos las principales consideraciones de expertos que han analizado la economía digital en Brasil desde la perspectiva de la imposición tributaria.

4.5.2.1. Imposición directa en las transacciones virtuales50

Determinación de la fuente del ingreso

Los criterios generales adoptados por la legislación brasilera para la determinación de la fuente de ingreso para fines de imposición tributaria del impuesto sobre la renta engloban la combinación de la fuente de producción con la fuente de pago. Sólo hay dos excepciones en las que la presencia aislada de uno de estos criterios es capaz de justificar la potestad tributaria en Brasil. Una es el caso de la prestación de servicios por parte de los residentes en el extranjero, cuando es suficiente que la fuente de pago se encuentre en Brasil para justificar la tributación por el impuesto sobre la renta en la fuente51. La otra abarca la tributación de las plusvalías de la venta de bienes ubicados en Brasil. En este caso, basta que el criterio de la fuente de producción sea verificado en Brasil, ya que la legislación busca claramente alcanzar incluso transacciones realizadas por dos personas no residentes en Brasil52.

Salvo el caso antes mencionado sobre la tributación sobre la plusvalía, la ley brasilera no fue diseñada para capturar las transacciones que tienen lugar entre dos extranjeros y que involucran una situación ocurrida en Brasil (fuente de la producción). La publicidad en línea, por ejemplo, en sitios electrónicos brasileros que sea comercializada en el extranjero, puede escapar a la tributación de dicho país. Si el consumidor de bienes y servicios digitales es brasilero, pero la fuente de pago no se encuentra en Brasil, no habrá imposición. De igual manera, una propiedad ubicada en Brasil que pertenezca a un extranjero, arrendada a otro extranjero y con el pago en el exterior no origina derecho a retención fiscal en Brasil.

Establecimiento permanente

La ley brasilera no adoptó ningún criterio similar al recomendado en la Acción 1 de BEPS de presencia digital significativa, de modo que el vendedor remoto puede perfectamente llevar a cabo transacciones electrónicas con consumidores brasileros sin que sus altos volúmenes de ventas, pagos o contratos puedan causar la configuración de un estabelecimiento permanente. De hecho, el concepto brasilero de

50 Tributación en Transacciones Virtuales en Brasil, Victor B. Polizelli. Doctor y Maestro en Derecho Tributario de

la Facultad de Derecho de la USP. Licenciado en Ciencias Contables de la USP. Licenciado en Derecho por la

Facultad de Derecho de la USP. Docente en cursos de especialización en Derecho Tributario (IBDT y FGV).

Socio de KLA – Koury Lopes Advogados. 51 El impuesto se aplica sobre los ingresos, derivados de Brasil, recibidos por personas residentes en el extranjero

por prestaciones de servicios técnicos y de asistencia técnica siendo irrelevantes tanto la forma de pago y el lugar

y fecha en que la transacción haya sido contratada, como el lugar y fecha en que los servicios hayan sido

prestados (art. 708 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta – “RIR”). 52 Ley 10.833/2003, Art. 26.

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establecimiento permanente no fue muy detallado en la legislación interna y es de escasa aplicación práctica.

Esta situación no cambia en el caso que el vendedor o prestador del servicio se encuentre domiciliado en un país con el cual Brasil tiene firmado un CDI. Aunque el concepto de EP contenido en los convenios pueda ser considerado autosuficiente, su aplicación práctica para imposición de obligaciones tributarias al estabelecimiento brasilero rara vez ocurre, porque tropieza con la falta de criterios establecidos en la legislación interna.

Retención del impuesto a la renta en transacciones virtuales pasivas

La retención del impuesto a la renta en transacciones virtuales depende de la implementación de medidas de control. En Brasil, el control de pagos asociados a transacciones virtuales es una medida de fácil implementación, pues la legislación bancaria adopta un estricto sistema de registro de pagos y recibos internacionales. Todos los pagos al exterior deben ser realizados con instituciones financieras autorizadas y son identificados, clasificados y registrados en el sistema de control del Banco Central do Brasil (SISBACEN).

Además, hace algún tiempo se creó un sistema para control de transacciones internacionales de servicios, intangibles, así como otras operaciones que produzcan variaciones patrimoniales (SISCOSERV).

En relación a la retención del impuesto a la renta en la fuente (IRFON), la contribución de intervención en el dominio económico (CIDE)53 y también la clasificación para fines de los CDI, a continuación se comentan algunos ejemplos específicos de transacciones virtuales.

• Compra de bienes tangibles en línea

El pago realizado por adquisición de mercaderías no está sujeto a la tributación de IRFON y tampoco de CIDE. Esta modalidad se clasifica en el artículo 7º de los CDI brasileros.

• Compra de bienes intangibles en línea

La adquisición de bienes intangibles se clasifica como una adquisición definitiva de derechos y, como tal, está sujeta a IRFON a la tasa de 15%. Si tales derechos son considerados una especie de tecnología o conocimientos tecnológicos, también habrá tributación por CIDE (10%). Esta modalidad se clasifica en el artículo. 12 de los CDI brasileros.

• Contratación de servicios prestados en línea

Es bastante discutible si los servicios prestados en línea se caracterizan como servicios para fines de tributación. De acuerdo con la Autoridad Fiscal brasilera, los servicios en línea deberían estar gravados normalmente como servicios. Sin embargo, esta extensión del concepto de servicios no tiene sustento legal. Los servicios prestados en línea sin intervención humana serán probablemente considerados como una adquisición de derecho o licencia de derechos (con tributación de IRFON al 15% y posiblemente CIDE), mientras que los servicios prestados en línea con intervención humana serán clasificados realmente como servicios. Si el servicio puede ser considerado de naturaleza técnica, la tributación será de IRFON al 15% y CIDE del 10%. Si es considerado no técnico, la tributación se limitará a IRFON, sin embargo, con alícuota aumentada del 25%.

53 CIDE es un tributo que originalmente surgió como un desmembramiento del IRFON. Aunque no sea un tributo

retenido en la fuente y tampoco se encuentre cubierto explícitamente por CDI firmados por Brasil, es un costo

adicional de las transacciones virtuales transnacionales que no propiamente se configura como un tributo

indirecto.

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• Adquisición de aplicaciones a través de una tienda virtual

Teniendo en cuenta que las aplicaciones virtuales son, esencialmente, una especie de software, es posible aplicar en este caso el mismo tratamiento diseñado por la jurisprudencia brasilera en esta materia, correspondiendo entonces la clasificación de la aplicación como un software off the shelf. Así, los pagos al exterior no estarán sujetos ni al IRFON ni a CIDE. Tal como en el caso de bienes tangibles, esta modalidad se clasifica en el artículo 7º de los CDI brasileros. Esta conclusión prevalece incluso en el caso de adquisición de software vía download para uso personal o para venta. Un entendimiento similar a éste se puede aplicar a las diversas formas de bienes virtuales vendidos en línea (música, libros, vídeos).

• Pago por publicación de banner en página web de alto tráfico

La divulgación de publicidad en línea sería un servicio no técnico sujeto al 25% del IRFON y sin tributación por la CIDE. No obstante, en caso se entienda válido el nuevo concepto ampliado de servicio técnico, este servicio puede pasar a ser considerado técnico con la incidencia de IRFON al 15% y CIDE al 10%. El pago a motores de búsqueda por preferencia en los resultados de consultas también puede clasificarse de esta misma forma.

• Contratación de servicios de uso de almacenamiento de datos, pago por hosting de página web, contratación de aplicación de correo electrónico en línea

Estos tres casos involucran el uso de determinados recursos durante un período de tiempo determinado. Se entiende apropiada su clasificación como un caso de licencia de derecho sujeto a IRFON del 15% y 0% de CIDE, pues tal situación se asemeja más a un alquiler de un bien. En los CDI brasileros, estas actividades deben ser encuadradas como royalties. El acceso a una base de datos preexistente y estática (como ocurre en la suscripción de contenido electrónico de diarios y revistas) puede ser tratado como licencia de derecho.

• Pago de membresía para la visualización de videos en línea

Aquí se verifica una situación de remuneración por derechos de autor, tratado por la legislación interna como royalties y, por lo tanto, tributable por IRFON del 15% y CIDE del 10%. En los CDI brasileros el encuadramiento se producirá en royalties.

Caracterización y tributación de transacciones virtuales activas

La legislación brasilera no contiene un criterio de fuente de producción nacional para atraer competencia tributaria sobre transacciones virtuales activas realizadas en el país sin la presencia formalmente constituida. No hay un concepto de fuente que sea despersonalizado y formulado centrándose sólo en la actividad económica. Los conceptos de persona jurídica equiparada y de establecimiento permanente brasileños capturan en algunos casos las actividades de ventas de Brasil al exterior, pero dependen de la existencia de filial, sucursal establecida en el país, o de que en Brasil resida una persona con poderes contractuales de obligar al vendedor.

El criterio brasilero de fuente nacional se basa en elementos personales y de relaciones jurídicas formalmente constituidas, no centrándose en la actividad. En este sentido, es irrelevante la ubicación del servidor dónde está alojada la página web a través de la cual se realiza la venta o la contratación del servicio. La mera presencia de equipos en Brasil no caracteriza fuente nacional para fines de tributación. Los ingresos recibidos por permitir la ubicación de banners publicitarios en el sitio web de su propietario residente en Brasil, tributarán impuesto a la renta por el criterio de la residencia sin tener en consideración donde está alojado el servidor. De igual modo, no habrá tributación en Brasil por el simple hecho de que en Brasil esté ubicado un servidor propiedad de un residente de un tercer Estado.

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4.5.2.2. Impuestos indirectos y transacciones virtuales54

En el sistema tributario brasilero proliferan los impuestos indirectos.

Brasil cuenta con 5 especies de tributos indirectos: (i) a la producción de bienes (IPI - federal), (ii) al comercio de bienes (ICMS - estatal), y (iii) al comercio de servicios (ISS – municipal). Además del IPI, a nivel federal se cobran dos contribuciones sociales (PIS y COFINS) sobre el ingreso bruto derivado de la venta de bienes y servicios en general. Algunas transacciones con bienes o derechos provocan la incidencia de una combinación de estos 5 tributos, provocando una elevada carga de tributación.

El principal debate en Brasil en torno a la economía digital es si el ICMS o el ISS deberían aplicarse al software, y si dicho software debe clasificarse como mercadería, servicio o derecho (licencia). En este sentido es importante separar el tailor-made software del shrinkwrapped software.

En relación al tailor-made software, éste estaría sujeto a ISS pues es considerado un servicio, mientras el shrink-wrapped software estaría sujeto al ICMS, debido a su naturaleza off-the-shelf. En este sentido, la importación del tailor-made software estaría sujeta a los impuestos por importación de servicios, mientras la importación del shrink-wrapped software estaría sujeta a los tributos de importación de bienes.

Por su parte, el down-loadable software también está sujeto a controversia en Brasil, y diferentes Estados han demostrado comportamientos contradictorios en relación a su tributación. El Estado de Río de Janeiro, por ejemplo, usualmente no aplica ICMS en las descargas, mientras que el Estado de Mato Grosso tributa sobre las descargas tales como de programas de computación. Este gravamen ha sido cuestionado por la Suprema Corte donde aún no se ha tomado una decisión definitiva. Hasta tanto la Suprema Corte no tome una decisión final, este tema va a seguir siendo controvertido.

Otro aspecto a ser tenido en consideración tiene relación con la licencia de software, de acuerdo a una resolución de la Autoridad Fiscal brasilera, que estableció que una licencia no es un servicio y por tanto no aplicaría PIS y COFINS.

Decisiones e interpretaciones recientes de la Autoridad Fiscal brasilera demuestran que los data centers son considerados servicios, y por tanto sujetos a los impuestos por servicios.

No obstante, sin perjuicio de lo arriba mencionado, el tema de la economía digital está bajo debate. Otros aspectos que atraen dicho debate incluyen el tratamiento fiscal de descargas de música y los ingresos derivados de los anuncios de publicidad en páginas de internet. Dichos temas no tienen aún decisiones definitivas a nivel municipal.

Al igual que en el contexto mundial, el debate en Brasil en torno a la economía digital está lejos de ser resuelto y para las empresas que operan en Brasil se necesita un análisis específico antes de la implementación de una transacción o estructura de negocios.

4.5.3. Chile

Al igual que en muchos de los países analizados, en Chile no hay normativa particular que regule la tributación de la economía digital. Por lo tanto, se debe recurrir a la normativa general a efectos de analizar la tributación de estas operaciones.

Respecto del Impuesto a la Renta (IR), en Chile el criterio general para fijar la fuente de un ingreso es el de producción del mismo. Es así, que dispone que serán rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en el país o las actividades desarrolladas en él. Como excepción a este criterio general se

54 EY. Brazil’s digital economy challenges.Autores: Marcio Oliveira, Mariano Manente, Doris Canen., Noviembre

2015.

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presentan las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero; en este caso el criterio es Chile como “fuente de pago”.55

Asimismo, se considera de fuente chilena la explotación de la propiedad industrial que ocurra en dicho territorio. Particularmente, en el Oficio N° 1.764/2004 el Servicio de Impuestos Interno (SII, Autoridad Tributaria chilena), expuso su posición respecto de un caso de transacciones electrónicas que involucraban bienes intangibles (software y libros digitales), la fuente de estas rentas es la del lugar de explotación de la propiedad intelectual.

La presencia o no de un EP en Chile es relevante para determinar cómo tributará el ingreso del no residente, pero no para verificar la potestad que tiene este país para gravar la renta obtenida por el mismo, por cuanto eso se encuentra definido en la fuente productora. Si el no residente obtiene rentas de fuente chilena, dichas rentas estarán afectas al impuesto de la renta en Chile, sin ser relevante el hecho de que el extranjero tenga un EP en Chile, de acuerdo a la normativa interna.

No se encuentra desarrollado en la legislación chilena el EP relacionado a una presencia digital significativa; sólo existe un concepto previsto un concepto que tiene componente de los conceptos de EP físico y EP de agencia.

Si quien obtiene la renta gravada es un EP, el tratamiento al que estará sujeto será el de un contribuyente residente. Tributará Impuesto de Primera Categoría (impuesto corporativo) e Impuesto Adicional (a una tasa del 35%) con crédito por el Impuesto de Primera Categoría respectivo. Sin embargo, si no posee un EP el no residente abonará por ese ingreso el Impuesto Adicional (vía retención) sobre una base bruta.

Las normas de imposición a la renta prevén una exención del Impuesto Adicional a las rentas obtenidas por contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país, que presten servicios de publicidad desde el exterior. Ésta también aplica a las rentas provenientes del uso y de la suscripción de plataformas de servicios tecnológicos de internet, por parte de empresas obligadas a declarar su renta efectiva según contabilidad completa (esta exención regirá a partir del 1/1/17).

Si bien en Chile tampoco existen reglas especiales en cuanto a la necesidad de que un no residente se registre como contribuyente para efectos de realizar transacciones electrónicas con consumidores locales, se deben considerar las normas de registro generales. El del Código Tributario chileno establece que toda persona natural o jurídica susceptible de ser sujeto pasivo de impuestos deben estar inscriptos en el Rol Único Tributario (RUT) y establece la obligación de dar aviso de inicio de actividades tanto para los residentes como para las entidades sin domicilio o residencia en Chile.

Al igual que en la imposición a la renta, al no existir disposiciones particulares para las transacciones virtuales para el Impuesto sobre las ventas (IVA), deben regirse por lo dispuesto en el orden general.

El IVA grava las ventas de bienes muebles corporales (y algunas situaciones inmuebles) situados en Chile y la prestación y utilización de algunos tipos de servicios en dicho ámbito territorial. Entre los servicios gravados encontramos el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares.

Las disposiciones prevén que los vendedores que actúan en actividades de comercio deberían obtener su registro tributario ante el SII. En caso que o cumplan con esta norma, opera un cambio de sujeto pasivo del IVA, y el comprador de las mercancías o el beneficiario de los servicios gravados, es la persona

55 Ver más ampliamente Relato General Chileno para el 7º Encuentro Regional Latinoamericano de IFA

(República Dominicana 2015) al Tema I, “Tributación en Transacciones Virtuales”, presentado por Adriana

Zaidan.

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obligada a recargar, retener, declarar y pagar el IVA correspondiente56. Esta regla es aplicable tanto para consumidores que sean personas jurídicas como para particulares.

Por último, entendemos oportuno comentar que el Código Tributario contempla medidas especiales que apuntan básicamente a resguardar el control tributario que puede ejercer el SII sobre los contribuyentes digitales. Es así que el artículo 60° ter del Código Tributario otorga la facultad al SII para que pueda solicitar o exigir a los contribuyentes que realicen determinadas actividades como la del comercio digital, que utilicen sistemas tecnológicos de información que permitan realizar un adecuado el control tributario57.

4.5.4. México

En este país se presentan problemas similares a los ya reseñados en los apartados anteriores, respecto a la aplicación de tributos a transacciones virtuales en un sistema tributario diseñado para gravar las operaciones en un contexto de negocios donde los bienes materiales y las transacciones reales (por oposición a las virtuales) eran la regla.

Del relevamiento que estos investigadores han llevado a cabo de la legislación mexicana aplicable58, resulta que ésta no prevé normas específicas para el gravamen de la economía digital. Por el contrario, enfrenta los mismos desafíos para determinar si existe un EP por la entrega de bienes que son ordenados a través de una plataforma virtual, o cómo llegar a gravar transacciones en la modalidad B2C.

No obstante lo anterior, y seguramente a la espera de definiciones de fondo en el contexto tributario internacional, en este país (miembro pleno de la OCDE) se está considerando a nivel legislativo modificar la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS), con la finalidad de gravar el comercio electrónico a través de APPs.

Así es que el referido proyecto de ley propone obligar al pago del IEPS a los editores, propietarios o vendedores de aplicaciones informáticas, tipo programa informático diseñados como herramientas conocidas como APP. Se propone aplicar un impuesto del 8% por cada transacción realizada, cuando a través de aplicaciones informáticas, el usuario acceda, compre o alquile contenido digital. En cuanto a las formalidades, el proyecto dispone que deberá entregarse al usuario la factura correspondiente únicamente por la compra. Por otra parte, el proyecto prevé gravar también con un impuesto del 8% aplicable sobre el costo de cada servicio, entendiendo por tal la comisión cobrada por el editor, propietario o vendedor de aplicaciones informáticas que le permitan obtener algún tipo de servicio a través de la referida plataforma. También en lo referente a formalidades, dispone que deberá entregarse una factura por dicho servicio a los usuarios debiendo ser emitida por el editor, propietario o vendedor de dichas aplicaciones.

56 Ley del IVA, Artículo 11, B. 57 Artículo 60° ter Código Tributario de Chile “El Servicio podrá autorizar o exigir la utilización de sistemas

tecnológicos de información que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o actividades tales como juegos y apuestas electrónicas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones y servicios digitales, las que podrán llevar, a juicio del Servicio, una identificación digital en papel o en medios electrónicos, según proceda. Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda, mediante norma general contenida en un decreto supremo, establecerá el tipo de actividades o sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas, lo que en ningún caso podrá afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. El Servicio, a su juicio exclusivo y de manera individualizada, establecerá mediante resolución fundada los contribuyentes sujetos a estas exigencias y las especificaciones tecnológicas respectivas. ……….” .

58 www.sat.gob.mx

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Finalmente, se señala que los editores, propietarios o vendedores de aplicaciones informáticas (conocidas como APP), deberán presentar trimestralmente, en los meses de abril, julio, octubre y enero, del año que corresponda, un informe que contenga el número de servicios, o archivos digitales con sus respectivos costos, conforme a las obligaciones descritas en otros artículos de la ley del IEPS.

Por tanto, respecto al caso de México cabe concluir preliminarmente que la solución propuesta al día de hoy por este país no estaría alineada a las recomendaciones de la OCDE sino que se trataría de aplicar un impuesto específico, cuya caracterización puede traer aparejados problemas de doble imposición, de no resultar acreditable en la jurisdicción del sujeto que resulte objeto de la retención.

4.5.5. Perú

El caso peruano ha sido tratado por los relatores nacionales de ese país en ocasión de la celebración del 7mo Encuentro Regional Latinoamericano de IFA, que tuviera lugar en República Dominicana en marzo de 201559. Del relato podemos resaltar los siguientes aspectos del tratamiento de operaciones en el contexto de la economía digital.

Tanto algunos tipos de renta como algunos tipos de transacciones están alcanzadas por impuestos, mediante la aprobación de normas específicas. En efecto, la ley del impuesto a la renta peruano grava la prestación de servicios digitales (“SD”, entendiendo por tal todo servicio que se pone a disposición del usuario a través de internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por internet, o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información)60.

La legislación peruana incluye la utilización económica como un criterio de vinculación para el caso de los SD. Se entiende que un servicio SD se utiliza económicamente en tal país cuando sirve para el desarrollo de las actividades económicas de las que derivan rentas empresariales, o de cualquier entidad del Estado. Se establece una presunción de utilización en la medida que el pagador sea un empresa domiciliada en Perú. La norma excluye a las operaciones B2C, posiblemente ante la dificultad que su fiscalización generaría (aun cuando éstas puedan ser las transacciones virtuales más frecuentes, e incluso relevantes). Respecto a la caracterización de los SD, los relatores peruanos entienden que sólo las operaciones que se prestan online y que generan una respuesta, inmediata y automatizada deberían poder calificar como SD.

Por su parte, señalan como recomendación que a pesar de tener disposiciones específicas para el gravamen de un elenco de servicios derivados del nuevo entorno digital, resta aún realizar un

59 Porto, Juan Pablo y Puga de la Rocha Miguel, Tributación en transacciones virtuales

(http://ifasantodomingo2015.org/language/es/). 60 Sin perjuicio de la definición general, la reglamentación incluye una lista (no taxativa) de aquellos que considera

como SD: consideran SD, entre otros, a saber: mantenimiento de software; soporte técnico al cliente en red;

almacenamiento de información (Data warehousing); aplicación de hospedaje (Application Hosting); provisión

de servicios de aplicación (Application Service Provider - ASP); almacenamiento de páginas de Internet (web site hosting); acceso electrónico a servicios de consultoría; publicidad (Banner ads);subastas "en línea"; reparto

de Información; acceso a una página de Internet interactiva; capacitación interactiva; y portales en línea para

compraventa.

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mayor desarrollo sobre las implicancias fiscales en el marco de operaciones activas61. Dentro de este grupo los relatores peruanos incluyen la venta de bienes tangibles e intangibles por medios electrónicos (tales como la venta de apps a través de una tienda virtual situada en otro Estado).

Asimismo, señalan las dificultades que presenta la interpretación y aplicación de Convenios de Doble imposición celebrados por el Perú, citando casos de divergencia en la caracterización de las rentas derivadas de la prestación de SD (mientras algunos los catalogan como rentas empresariales, otros Convenios los consideran regalías).

Por su parte, en lo que refiere a la tributación indirecta, resaltan que en los impuestos al consumo el principio de territorialidad exige que el impuesto se aplique en el país en donde se utilice el bien o el servicio, debiendo definirse reglas o parámetros claros para entender donde se verifica la utilización de dichos servicios. En particular, respecto de la aplicación del Impuesto General a las Ventas (IGV) en el caso de ciertos SD, señalan la dificultad que conlleva determinar si el servicio es consumido o empleado en territorio peruano. Tratándose de servicios que se materializan en facilitar el acceso a la información sobre bienes o servicios ofertados en un territorio determinado a potenciales clientes, su opinión es que podría considerarse que tal servicio es utilizado en el país en el que se ofertan tales bienes y servicios. Apuntando, sin embargo, que tal conclusión debería ser confirmada por la Autoridad Tributaria peruana.

4.5.6. Venezuela

Al caso venezolano se refiere Juan Esteban Korody Tagliaferro en su artículo sobre “La Tributación del Comercio Electrónico frente a los nuevos estándares de la fiscalidad internacional”62. El autor señala que si un servicio o la venta de un producto se realiza a través de un portal o una aplicación de una contraparte sin EP en el país de su adquirente, en aplicación de un CDI, la renta que se produjera como consecuencia de dicha operación no estaría dentro de las facultades de gravamen del país de la fuente (esto es, donde se encuentra el consumidor o comprador de los bienes o servicios). En ausencia de Convenio, se presenta en Venezuela un caso complejo y discutido por la doctrina de ese país, como es la renta de los no residentes.

En efecto, según la ley del Impuesto a la Renta venezolana, no residentes o no domiciliados sólo estarán sometidos a gravamen en dicho país en caso de que la fuente de sus rentas o la causa de su enriquecimiento, se encuentre u ocurra dentro de dicho territorio (aún en ausencia de EP o base fija de negocios). Así es que la ley califica como de fuente venezolana el enriquecimiento que provenga de actividades económicas realizadas en dicho país, cuando alguna de las causas que origina la renta ocurra dentro de dicho territorio. Respecto al nexo, los autores entienden que se considera gravable en Venezuela el enriquecimiento así obtenido, con independencia de que el sujeto se encuentre o no domiciliado en el país, tenga o no EP en el mismo. Aun cuando esto resulta una cuestión resuelta por la mayoría de las legislaciones latinoamericanas, sigue siendo objeto de controversia en el contexto interno venezolano.

61 Distinguiéndolas de las transacciones pasivas, que las directrices de la relatoría definen como aquellas en las

cuales el prestador del servicio es un sujeto no domiciliado y el adquirente es un sujeto domiciliado en Perú

(Ibid. pg. 14). 62 Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Memorias de las XIV Jornadas Tributarias Venezolanas de

Derecho Tributario, Noviembre 2015.

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Pero resuelta esta cuestión, los autores mencionan que el problema – también presente en otras manifestaciones de la economía tradicional – radica en poseer los mecanismos de control fiscal que aseguren la efectiva percepción del tributo de parte de ese sujeto no domiciliado.

Por último, retoman y extienden al contexto venezolano la problemática ya abordada por la OCDE63 de determinar la existencia de un EP por la presencia de un servidor. Es así que señalan que en el caso de un website y su relación con el servidor donde éstos se hospedan, deberá analizarse quién detenta la propiedad de los servidores. Así es que, si los mismos son propiedad de un prestador de servicios de internet distinto la dueño o autorizado de los websites, la OCDE concluyó que la empresa no tendrá una presencia física en esa ubicación. Lo que ha resultado en el planteo de la necesidad de la reformulación del concepto de EP, para que éste se adapte a los nuevos modelos de negocios. Donde la presencia electrónica relevante o significativa sí podría constituir un nexo suficiente como para que el país de la fuente o donde los bienes o servicios son consumidos, tuviera derecho al gravamen de las citadas manifestaciones de riqueza.

Por último, a modo de resumen – y al margen de los legítimos cuestionamientos que el autor hace a los embates que en el contexto actual existen a la soberanía de los Estados y a los derechos de los contribuyente, no sólo en el nuevo escenario de transacciones virtuales sino en el de la economía tradicional -, termina concluyendo que a su juicio no resulta necesario cambiar todo el paradigma mundial para combatir las prácticas artificiosas BEPS64, de lo que estos investigadores infieren que no sugiere un cambio radical de reglas para el gravamen de las transacciones en el nuevo entorno virtual. En cambio, el autor sugiere ir a los principios fundamentales de la tributación, dándole primacía al fondo sobre las formas, aplicando disposiciones anti elusivas específicas que permitan identificar los actos de los particulares, y - agregamos nosotros -, apreciar las nuevas manifestaciones de riqueza.

4.5.7. Colombia

Este país no cuenta al momento de conducción de esta investigación con normas específicas que refieran a la tributación del comercio electrónico ni de las transacciones virtuales. No obstante lo anterior, en el mes de Agosto del año en curso la Comisión de Regulación de Comunicaciones publicó un extenso documento de consulta denominado “Hacia una medición de la Economía Digital en Colombia”, donde se compara la dimensión del negocio digital en dicho país respecto a Europa, Chile y Japón. Se elaboran indicadores para la medición de la economía digital, a la vez que se da cuenta de las agendas digitales y programas o políticas destacadas que abordan temas de la economía digital.

Asimismo, los investigadores fueron informados por socios de la consultora PwC que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) de Colombia se encuentra trabajando en la preparación de reglas sobre fiscalidad de la economía digital, como parte de la reforma fiscal que será presentada al Congreso a finales del mes de Octubre. No obstante lo anterior, a la fecha de culminación de esta investigación, dicho borrador no ha tomado estado público aún.

63 Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE; Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio,

OCDE e Instituto de Estudios Fiscales, París, 2011, pág. 114. 64 Ibid, pg.235.

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4.5.8. Conclusiones del Foro Fiscal Iberoamericano

Entre el 2 y el 15 de Noviembre de 2015 se llevó a cabo el Foro sobre la Tributación de la Economía digital, del cual participaron integrantes de la Red de Antiguos Alumnos de la Maestría Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública (RAMM).

Según señalan las conclusiones del tema central de dicha reunión65, los puntos tratados fueron diversos, desde la tributación de la economía digital en los países participantes, su posición respecto a la forma más adecuada de gravar las operaciones en internet, si es importante considerar la residencia de quien recibe el bien o servicio o el país donde éste es aprovechado. También se analizó la viabilidad de la aplicación del concepto de EP virtual, y cómo sería la fiscalización de las operaciones con información en la nube.

A continuación resumimos comentarios acerca del tratamiento por tributación directa e indirecta de transacciones de la economía digital en los países que participaron de dicho Foro.

Por su parte, en Guatemala no está previsto un tratamiento especial para operaciones de la Economía Digital ni beneficios tributarios destinados a incentivar la producción de soportes lógicos y servicios vinculados a los mismos. En tanto están reguladas en materia de imposición indirecta las exportaciones (exoneradas) e importaciones de bienes, en materia de imposición a la renta tanto las exportaciones de bienes como de servicios están sujetas a imposición.

También en el caso de El Salvador y la República Dominicana, se repite la tónica de escasez o ausencia de disposiciones específicas que permitan dar un tratamiento tributario claro o diferenciado a este tipo de transacciones digitales. En efecto, en El Salvador sólo vemos la implementación de reformas orientadas a mejorar la transmisión de datos para lograr un mejor control de las operaciones, como el uso de los sistemas POS que deben estar autorizados por la Agencia Tributaria de aquel país, pero no precisiones de cómo aplicar los dos impuestos centrales – IVA e Impuesto a la Renta -.

Por su parte, en República Dominicana para considerar como gasto deducible los pagos por la contratación de servicios pagados a no residentes (caso típico de las transacciones digitales), aplican retenciones del 28% como pago único y definitivo sobre la renta de la contraparte. Son las retenciones en la fuente los únicos elementos con que se cuenta en dicho país para el gravamen de transacciones resultantes de la economía digital (sin haber disposiciones específicas).

A modo de conclusión de los artículos allí publicados, la mayoría de las opiniones fue a faor del gravar en la fuente de generación de la renta para estas operaciones, y de gravar en el país del beneficiario de los bienes y servicios. Reconocen que existe hoy una gran brecha entre los sistemas tributarios latinoamericanos y la celeridad del comercio electrónico. Se resalta que mientras estos países enfrentan escasez de herramientas legales y técnicas, la globalización y las tecnologías de la información van avanzando. Por lo que concluyen que las administraciones tributarias deben evolucionar, modernizarse, invertir y fortalecerse y la economía digital es un gran reto a enfrentar. Puntualizan sin embargo que la clave no radica en modificaciones sustanciales a la legislación, ni en la creación de nuevos impuestos “ad hoc”, sino alterar los métodos de aplicación de los tributos y el control, con claro énfasis en la cooperación internacional. Resaltan la necesidad de que haya cooperación internacional en contextos de

65 “La Economía Digital y su Tributación”, Instituto de Estudios Fiscales, www.ief.es/foro_fiscal/Foro21_2015,

resumen editorial a cargo de la Cra. Gisela Arbiza Volpi, Dirección General Impositiva

(gisela.arbiza@dgi.gub.uy).

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creciente globalización y hechos imponibles móviles y digitales, como única solución pragmática”. Finalmente, señalan que el gravamen de las operaciones por medios digitales, no debe diferir sustancialmente del gravamen al comercio tradicional, ya que lo que cambia es la forma en la que la riqueza se manifiesta.

5. Alternativas de modificaciones al sistema tributario uruguayo

5.1. La necesidad de introducir cambios

Los anteriores desarrollos demuestran algunas cosas.

En primer lugar, que tanto los distintos sistemas internos de tributación que han adoptado los Estados, como el propio sistema internacional, no están preparados para asumir, al menos sin modificaciones, los retos que plantea la economía digital. Dichos sistemas fueron concebidos sobre la base de la expresión fundamentalmente física de la economía y la riqueza, en un mundo en el cual la base de la tributación era pasible de ser situada físicamente en determinadas coordenadas de tiempo y espacio.

La economía digital supone una valorización antes inimaginable del mundo de los intangibles, la existencia de servicios prestados a enorme distancia en tiempo real y una preeminencia de la innovación, la investigación y el intelecto puro, por sobre las materias primas y la capacidad industrial de producción.

Medir y situar adecuadamente estas nuevas formas de riqueza constituye una cuestión que, en última instancia, tiene que ver con el respeto al principio de la capacidad contributiva. Es por eso que no se puede obviar el fenómeno, porque si se lo hiciera se estaría incurriendo en una flagrante injusticia. No sólo porque dicha riqueza debe contribuir adecuadamente al sostenimiento de un aparato estatal que constituye uno de los factores fundamentales que hacen posible su creación, desarrollo y protección, sino también porque junto a la nueva economía perviven las expresiones de la antigua, sujetas a una carga fiscal que, a diferencia de la primera, les es imposible evitar y que se acrecienta injustamente en la medida que existan zonas no alcanzadas fácilmente por la actual tributación.

Existe entonces un problema de justicia y de igualdad que subyace en la problemática planteada.

Ahora bien, la adaptación de los viejos conceptos a la nueva realidad es sumamente dificultosa y no puede llevarse a cabo sin la introducción de cambios trascendentes en los antiguos paradigmas. Las distintas iniciativas desarrolladas en el campo internacional y en el seno de los propios Estados, así como la opinión de los expertos entrevistados para este trabajo demuestran justamente la necesidad de esos cambios. En tal sentido, el Cr. Pérez Pérez señala que los mercados donde están los consumidores comienzan a verse cada vez más como aportantes de valor, porque hay una mayor contribución de esos propios consumidores que pueden estar reemplazando en la cadena de valor a los intermediarios, que ahora desaparecen. Pero señala este profesor que la gran dificultad está en ponerle cifras a ese valor. En la misma línea respecto a la presencia de retos para recaudar efectivamente tributos sobre el valor generado, señala el Cr. Romano que mientras que la aplicación de normas de PT y la medición del valor en la cadena podría resolver (aunque con grandes dificultades), la tributación en transacciones B2B, no llega a alcanzar a las B2C. Por tanto, con un enfoque pragmático y con base en atención fundamentalmente a intereses de recaudación, no descarta la aplicación de IVA u otros impuestos específicos.

Hasta aquí, una introducción a la problemática.

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Es en este punto que entendemos pertinente resaltar que debe tenerse en cuenta que las soluciones que se adopten deben ser pasibles de insertarse de la forma más natural posible en el sistema existente, por varias razones a las que seguidamente nos referimos.

En primer término, porque la creación de subsistemas aislados y específicos dentro de un sistema normativo general, con reglas diferentes y hasta contradictorias con éste, no constituye nunca una buena forma de regulación. Ese tipo de “islas” regulatorias impiden una adecuada imbricación con el resto del sistema, implican un desaprovechamiento de valiosos desarrollos anteriores y, a la larga tienden a ser superadas por la realidad, porque su propia especificidad les impide evolucionar.

En segundo lugar, porque las tradiciones jurídicas de cada país responden a su particular realidad y a su situación relativa en relación a los demás. En este sentido, no debe olvidarse que la irrupción de la economía digital no ha hecho desaparecer las contradicciones preexistentes en el mundo, particularmente aquella que separa a los países centrales de los emergentes o periféricos.

Por esa razón, es que debe evitarse la tentación de trasplantar automáticamente a países como Uruguay soluciones elaboradas en el seno de los países centrales que, como tales, tienden naturalmente a proteger sus propios intereses en la materia, que no necesariamente son comunes con el resto de las naciones. Más aún, debe también evitarse importar soluciones a problemas que -desde la tradición uruguaya- no son tales, o al menos no revisten los mismos contornos y magnitudes.

Hechas las anteriores salvedades, a continuación expondremos las distintas alternativas que, a nuestro entender, cabe considerar en relación al problema planteado.

5.2. La imposición sobre la renta

5.2.1. El principio de la fuente como base para el gravamen

Es muy claro que la renta que generan las distintas innovaciones examinadas, en sus diferentes modalidades, expresa una capacidad contributiva que debe ser adecuadamente medida y sujeta a imposición.

Como se ha analizado en secciones anteriores, en aquellos Estados que propugnan un criterio internacional de atribución de la potestad tributaria basado en el principio de la residencia, la deslocalización de los activos y de las actividades de la nueva economía plantea un problema serio, en tanto dicho punto de conexión es de difícil ubicación.

En países como Uruguay, en los cuales dicho criterio de distribución no pasa por la residencia del sujeto que obtiene la renta, sino por la ubicación del lugar donde la misma es generada (es decir, la ubicación de la fuente productora de la renta), el problema se presenta en una forma necesariamente distinta.

En nuestro concepto, el principio de atribución en la fuente conlleva en torno a la economía digital la considerable ventaja de poder abstraerse del problema de la residencia, así como de la delimitación del EP, ya que más allá del tipo de impuesto a la renta que el ordenamiento disponga aplicar en función de si tal aspecto está o no determinado, igualmente no existe obstáculo normativo para que en ausencia de residencia en el país de un determinado sujeto, o incluso ante la propia imposibilidad material de determinar su real residencia, la renta que obtenga en su territorio pueda resultar sujeta a imposición

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(salvo que resultara de aplicación uno de los CDIs vigentes). Al punto que el IRNR - por definición – comprende a sujetos que no tienen residencia en el país ni han configurado en Uruguay un EP.

De manera que la aplicación del principio de la fuente, puede ser vista aquí como una ventaja.

Adicionalmente, es un dato de la realidad que desde el punto de vista uruguayo la ampliación del concepto de EP, que abarque casos con nula presencia física en el territorio (pero con presencia económica significativa), o que precise algunos aspectos en materia de actividades auxiliares o preparatorias bajo determinados supuestos, resultaría conveniente. Si efectivamente dichos cambios se pudieran plasmar a nivel internacional, Uruguay debería intentar incluirlos en los CDIs ya vigentes (a través de una eventual renegociación, excepto que en el marco de la Acción 15 del Plan BEPS se implementara un instrumento multilateral cuya adhesión implicara la redefinición de los términos de los CDIs existentes entre quienes adhirieran). Dicha redefinición de un EP virtual, también debería replicarse a nivel de normativa doméstica.

A partir de la verificación de presencia económica significativa en el país y del aggiornamiento del concepto de fuente para que comprenda las nuevas manifestaciones de creación de valor inherentes a la economía digital, cuantificar la renta que emerge de este fenómeno plantea serios problemas.

En efecto, determinar el lugar físico desde el cual se obtienen rentas a partir, por ejemplo, del uso de una aplicación que permite interactuar con los consumidores de un país en términos de lo que se ha denominado econ0mía colaborativa, presenta la dificultad técnica de determinar hasta qué punto el valor agregado se genera en el lugar en el cual dicha aplicación se desarrolló y se mantiene y en qué medida ese valor surge del market country en el que se utiliza y del que, en algunos casos, se retroalimenta. A continuación reseñamos las bases para la asignación de renta en las actividades de la economía digital.

5.2.2. Determinación de la utilidad atribuible en actividades de la economía digital

5.2.2.1. Precios de transferencia

Los negocios de la economía digital se caracterizan por la subordinación en los intangibles, cadenas de valor integradas y estructuras únicas que no tienen en el mercado transacciones comparables no controladas. Como consecuencia de lo cual, en el ámbito internacional existe relativo consenso en cuanto a la pertinencia de la aplicación del método transaccional de profit split a negocios que revistan estas características.

Sin perjuicio de lo anterior, tal como surge de la evolución del análisis en el seno de la OCDE, será necesario la emisión de normativa internacional adicional para la aplicación de esta metodología66. Será importante que tales lineamientos sean claros en los principios que tomarán en cuenta, debido a que no se podrá proporcionar ejemplos para cada situación que exista (considerando la variedad inherente en las cadenas de valor). Consideraciones como la

66 Dentro del paquete de acciones BEPS publicadas en Octubre de 2015 la OCDE emitió un breve resumen de

status del proyecto en desarrollo de la utilización de la metodología de precios de transferencia profit split, como

adelanto a lineamientos adicionales a ser incluidos en los Lineamientos de Precios de Transferencia para MNC y

Autoridades Tributarias. Posteriormente en Julio de 2016 publicó un borrador para discusión de los lineamientos

revisados en materia de profit splits. Y, a la fecha, ya fueron publicados los comentarios de los interesados sobre

el borrador de discusión referido (Setiembre 2016).

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integración de modelos de negocios y los criterios de asignación de utilidades en la economía digital, serán elementos clave de este tipo de trabajo.

En tal sentido, cabe destacar que en los comentarios que la comunidad internacional realizó al borrador para discusión publicado por la OCDE en la materia (Setiembre, 2016) se afirma que siguen faltando señales en cuanto a la integración de los riesgos de negocios como un indicador para la aplicación del método de profit split. También se establece que los lineamientos deberían determinar criterios de asignación y ponderación que sean claros, concretos y objetivos.

El citado borrador recoge las conclusiones a las que al respecto arribara Jeffery M. Kadet en referencia a la metodología de profit split y los nuevos modelos de negocios. En tal sentido, establece que cada vez más las normas de PT requieren un análisis exhaustivo de los hechos y circunstancias particulares de cada caso en las estructuras complejas que presentan algunas MNC. Como consecuencia de ello, el autor menciona que la probabilidad de que las Autoridades Tributarias competentes dispongan de la experiencia o de los recursos presupuestarios para un análisis eficaz, pueden no ser muy altas. Como consecuencia de ello, este autor plantea incorporar un enfoque simplificado que sea de fácil administración. En el primer paso de este enfoque simplificado que propone, es que el profit split sea considerado el método más apropiado para varias categorías de MNC. Dichas categorías podrían incluir tanto MNCs operando una cadena de valor involucrando múltiples entidades conduciendo operaciones en múltiples países, como MNC involucradas en la economía digital que mantengan grupos de apoyo en diversos países. No obstante, sugiere que esta presunción de que el método de profit split es el más apropiado, debería ser refutable en la medida que la MNC demostrara a la Autoridad Tributaria competente, la clara superioridad de uno de los otros métodos.

Dentro del planteo de proveer lineamientos concretos, el autor sugiere que los mismos incluyan tanto una lista de las categorías que hoy existen como de los principios en que las mismas se determinan. Dicha lista debiera actualizarse en la medida que vayan evolucionando los nuevos modelos de negocios de las MNC.

El segundo paso de este enfoque simplificado es la asignación de las utilidades combinadas entre los miembros del grupo relevantes.

Para dar una idea de cómo el enfoque simplificado podría funcionar, el autor incluye ejemplos de criterios de asignación y ponderación para distintos modelos de negocios. A continuación incluimos uno de los ejemplos que aborda el enfoque simplificado en un modelo de negocios de la economía digital.

Ejemplo

El Grupo RCo provee un número de servicios de internet (p.e. motores de búsqueda, servicios de email, publicidad) a clientes mundialmente. Por un lado, en el modelo de negocios los servicios de publicidad provistos a través de plataformas online se facturan a los clientes por un fee que generalmente se basa en el número de usuarios que hacen clic en cada publicidad. Por otra parte, se ofrecen servicios online gratis a los usuarios, quienes contribuyen al Grupo RCo proporcionando un monto sustancial de información, incluyendo datos del mercado local, información basada en comportamiento online e información personal de los usuarios. A lo largo de los años de recolección de datos, refinamiento, procesamiento y análisis, el Grupo RCo ha desarrollado una tecnología sofisticada que permite ofrecer a los clientes la habilidad de direccionar determinada publicidad a los usuarios indicados. Cuanto más amplio el ámbito de difusión de los servicios online y la cantidad de los datos asociados, el modelo de negocio se vuelve más valioso y atractivo para aquellos clientes que deseen ofrecer publicidad.

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La tecnología utilizada en proveer los servicios de publicidad de internet, junto con varios algoritmos utilizados para recolectar y procesar información a fin de atraer potenciales clientes, fueron originalmente creados y desarrollados por la Compañía R (matriz del Grupo RCo).

Para mercados significativos, y de manera de tratar con clientes clave para los servicios de publicidad, el grupo estableció un número de subsidiarias locales. Estas subsidiarias desarrollan dos funciones: promueven el uso de servicios online que se dan gratis a los usuarios, los traducen al lenguaje local, los adaptan al mercado local y a la cultura, se aseguran de que los servicios que se proveen respetan los requerimientos regulatorios locales y proveen consultoría técnica a los usuarios. También generan demanda y adaptan los servicios publicitarios. Para llevarlo a cabo, interactúan regularmente con miembros del staff de la Compañía R, que están a cargo de desarrollar la tecnología y realizar sugerencias en algoritmos y tecnologías utilizadas y su adaptación en las características locales de mercado y en las características que serían atractivas para los usuarios.

Criterios de asignación simplificados

Para las utilidades combinadas de este modelo de negocios típico de la economía digital, el autor propone dos criterios de asignación que deben aplicarse en la misma proporción para la asignación de la utilidad.

• Usuarios: el adoptar a los usuarios como criterio de asignación refleja la importancia de cada mercado y el valor que generan los usuarios de RCo al negocio global de RCo y el fee pagado por los clientes terceros en servicios de publicidad. La asignación de la utilidad a un país se determina por la ubicación del usuario, y no por los términos legales de los acuerdos, licencias u otros documentos tanto con los usuarios o los terceros que le pagan a RCo por la publicidad, la información agregada, etc.

• Gastos operativos: este criterio de asignación reconoce todos los inputs operativos. Como tal, cubre todo lo relacionado a investigación y desarrollo, mantenimiento de la web, ventas, marketing, distribución, administración, funciones de soporte, etc. Este criterio incluiría categorías de gastos tales como:

- Salarios y bonus de todo el personal operativo (asignado por su ubicación).

- Todos los demás gastos de explotación directos y asignados (asignados por ubicación del personal o por las instalaciones en las que se incurren los gastos).

- Comisiones y fees por servicios pagados a otras partes por funciones operativas (asignadas por la ubicación de la contraparte que provee los servicios). Estos pagos incluyen económicamente todos los costos del personal, oficina, costos de manufactura, etc. de la entidad legal desarrollando las funciones relevantes del contribuyente. Los pagos a cualquier entidad relacionada cuyas utilidades estén incluidas en las utilidades combinadas para el profit split, serán excluidas.

Nuestras consideraciones

En caso que no se identificara una presencia física en el country market donde las actividades digitales se lleven a cabo, la atribución de utilidades requerirá un análisis adicional en virtud de que las reglas vigentes hoy en el ámbito internacional (y en nuestro país) en materia de atribución de beneficios no se adaptan a dicha situación.

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Compartimos la preocupación manifestada tanto a nivel internacional como local en cuanto a que se requieren ajustes a las normas existentes, para atribuir beneficios a presencia económica significativa asociada con poca o nula presencia física en el otro país. Esto en tanto, hasta ahora, los resultados deben ser atribuidos de acuerdo a la delineación de la transacción y a los riesgos de cada negocio, contemplando funciones tales como desarrollo, mantenimiento, mejora, protección y explotación de los intangibles, donde está implícito que para la creación de valor hay personas de la compañía que llevan a cabo funciones. El ajuste de estos preceptos a la realidad de la economía digital llevan a la OCDE a realizar propuestas tales como la de tratar a los clientes y usuarios de un país como si estuvieran desarrollando ciertas funciones en nombre de la compañía digital.

Las MNC permanecerán preocupadas por las dificultades prácticas y en materia de costos que involucra utilizar la metodología de profit split en múltiples jurisdicciones y en asegurarse que la Autoridad Tributaria en esos territorios resulte conforme. Muchas compañías implementando un profit split multi-jurisdiccional buscarán suscribir Acuerdos Anticipados de Precios de carácter multilateral a fin de asegurarse certeza y minimizar la doble tributación (particularmente cuando los mecanismos de arbitraje obligatorios no estén disponibles bajo los acuerdos de procedimientos mutuos).

5.2.2.2. Opción de determinación de la renta en base ficta

Uruguay aplicando el principio de la fuente ya ha enfrentado en el pasado problemas similares de determinar hasta qué punto el valor agregado se genera en el lugar de la fuente, lo que en nuestro medio concretamente ha dado lugar a profusos desarrollos acerca de las denominadas rentas internacionales, es decir las que se obtienen a partir de factores productivos ubicados en más de un país.

La solución doctrinaria, jurisprudencial y finalmente normativa, ha sido la de admitir que en algunas actividades la renta que obtienen los sujetos es sólo parcialmente generada en el país y, por consiguiente, sólo corresponde gravar esa porción de renta nacional. Obviamente, ello supone la implementación de un criterio técnico que asegure razonablemente la identificación de tal segmento nacional de renta, lo cual es sumamente complejo.

Mientras existan las complejidades señaladas en el apartado 5.2.2.1. (lo cual es reconocido tanto a nivel internacional como local), una forma de simplificación del problema es fijar a priori dicha porción de renta de fuente uruguaya67, lo que en Uruguay ya se ha formulado tanto a nivel de normativa legal como reglamentaria en forma de presunciones. En nuestro concepto, la utilización de tales presunciones puede ser un mecanismo útil para simplificar la determinación de la fuente uruguaya, aunque sujeto a ciertas condiciones. Tal visión es compartida por el Cr. Romano, quien señalara (desde su óptica de Administrador Tributario), que resulta más dificultoso para el Fisco controlar la aplicación de gravámenes atendiendo a la redefinición de EP que la aplicación de fictos de renta de fuente uruguaya.

67 Además de la solución recogida en el texto legal (Artículo 48 del Título 4 del Texto Ordenado 1996), la

Administración también concedió a los contribuyentes del IRAE que intermedien desde Uruguay en la

comercialización de bienes y/o en la prestación de servicios que no circulen dentro de los límites de nuestro

territorio ni se presten o aprovechen económicamente en dicho ámbito territorial (respectivamente), la opción de

determinar la renta neta de fuente uruguaya en base real o mediante la aplicación de un ficto del 3% al margen

bruto derivado de tal operativa comercial (Resolución 51/997).

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En la fijación de dichos porcentajes presuntos de renta de fuente nacional deberán considerarse determinados cuidados. La primera de tales cautelas será que los fictos surjan de un análisis minucioso de las distintas situaciones, que pondere adecuadamente los distintos factores productivos involucrados, el aporte del desarrollo del intangible, el del mercado, el del personal situado en el país y también, y esto parece sumamente importante, el retorno que sobre el propio desarrollo del intangible y de la información disponible provenga del mercado nacional.

Es importante que tales requisitos, ligados a una adecuada ponderación técnica se respeten, evitándose así el abuso que derivaría de criterios antojadizos o, peor aún, de la presión ejercida por sectores ligados a la economía tradicional. En efecto, entendemos que la cuantificación de la utilidad atribuible a la referida creación de valor podría realizarse, en cambio, siguiendo criterios técnicos en línea con las disposiciones que en materia de PT existen al respecto. Aunque – como se señala en la sección 4. y en el apartado anterior 5.2.2.1. - tales lineamientos deben repensarse en atención al nuevo contexto de la economía digital. En efecto, en cuanto a la necesidad de reformular estos lineamientos atendiendo a la nueva realidad de negocios, se manifestó también el Cr. Pérez Pérez en oportunidad de la entrevista concedida a estos investigadores.

Debe tenerse en cuenta que la aplicación de criterios que no revistan fundamento técnico puede traer aparejada, además, doble imposición internacional.

Asimismo, es del caso mencionar que la aplicación de las presunciones así elaboradas debería respetar el derecho del contribuyente a proponer otro tipo de criterios técnicos que se adapten mejor a su situación. En otros términos, debería siempre tratarse de presunciones simples que admitan la prueba en contrario, tendiente a demostrar que la porción de renta de fuente nacional es distinta a la predeterminada normativamente.

Una mención particular merece, a nuestro juicio, la apreciación de en qué medida nuestra normativa actual permitiría la aplicación de los referidos fictos en materia de rentas internacionales. Al respecto, el Cr. Pérez Pérez (en posición que estos autores comparten) entiende que el contexto actual presenta una excelente oportunidad para actualizar dichas normas, eliminando casos que el entrevistado tilda de obsoletos como el de las rentas provenientes de la exhibición de “tapes”, para pasar a incorporar un sinfín de hipótesis nuevas. Hoy (e interpretando en sentido amplio las normas vigentes), sólo podría gravarse el streamming, si se bajara una película (designación de obligaciones tributarias de terceros mediante) pero no el download de un programa de computación – que tributaría en todo caso como la cesión de licencia de uso de un software, como una regalía sujeta a IRNR en caso de que el licenciante fuera no residente -.

Sin manifestarse a texto expreso respecto a la suficiencia de las disposiciones en materia de gravabilidad de rentas internacionales, el Cr. Romano considera que las normas actuales sí contienen disposiciones que habilitarían su gravamen, limitando el problema a la determinación de la cuantía.

En suma, la determinación de la renta en base ficta o presuntiva permitiría soslayar las dificultades para la cuantificación de la misma en base real, tanto en el caso de que se configure un EP en el estado de la fuente o se actúe en él mediante una subsidiaria (situaciones en las cuales deberá tributarse aplicando las disposiciones del IRAE), como cuando el no residente obtenga rentas de fuente uruguaya que sean gravables en nuestro país (situación en la cual deberá aplicarse los fictos utilizando las disposiciones que en la materia se incorporaran en sede del IRNR).

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Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, es necesario tener en cuenta que la posibilidad de efectuar retenciones sobre renta parcialmente de fuente nacional en virtud de la normativa interna uruguaya cederá, o se verá seriamente limitada, en aquellos casos en los que resulte de aplicación un CDI, en tanto el reparto de potestad tributaria que tal tipo de tratado internacional genera, restringe notoriamente la potestad del país de la fuente en relación a los ingresos obtenidos por un no residente sin EP. Si bien la red de CDIs uruguaya no es aún tan extensa, el Cr. Romano comparte la preocupación de que la potestad tributaria de Uruguay respecto al gravamen de dichas rentas se ve, en estos casos, cercenada.

La retención como instrumento de recaudación

Un punto que también debe ser considerado es que, en la medida en que se sometan a gravamen rentas obtenidas por sujetos no residentes sin EP, es absolutamente necesaria la designación de responsables capaces - por su ubicación en el circuito de pagos existente desde el territorio nacional - de retener el tributo.

Tampoco esto constituye una novedad en nuestro sistema tributario, puesto que justamente la premisa del IRNR es la de su recaudación por vía de retención de un sujeto que pague o acredite tales rentas desde el país.

Obviamente el tema tampoco es de fácil instrumentación, sobre todo porque es muy importante que quienes sean designados responsables, efectivamente tengan la posibilidad de resarcirse económicamente por algún medio a costa del verdadero contribuyente. De manera que debe evitarse en cualquier caso la designación de sujetos a los cuales les sea imposible, o incluso sumamente dificultoso, dicho resarcimiento. En tal sentido, el Cr. Pérez Pérez señala que si bien en esta redefinición de la cadena de valor entre el consumidor y las plataformas que operan vía internet al Fisco sólo le queda la empresa que gestiona el pago, debe procurarse mantener un equilibrio para no cargar indebidamente a esas entidades de tareas administrativas y responsabilidades tributarias ajenas.

5.3. La imposición sobre el valor agregado

La tributación indirecta sobre el valor agregado en cada etapa de circulación de un bien o un servicio es otra de las formas en las que, alternativa o acumulativamente a la anterior, puede apreciarse la capacidad contributiva derivada de la economía digital, evidenciada aquí en el consumo de los productos digitales que realizan los sujetos situados en determinado territorio.

Los problemas en este escenario se traducen en las dificultades que tradicionalmente plantea el gravamen sobre la importación de bienes intangibles, asociados a su ausencia de valoración aduanera como se señalara en la sección 3., así como en la dificultad que plantean los productos emergentes de la nueva economía para su calificación como servicios y, en tal caso, la ubicación que debe atribuirse a los mismos.

Es claro, a nuestro juicio, que el criterio de imposición en el país de destino es el que debe primar en estos casos, pero obviamente ello no agota ni por asomo el problema.

En nuestro concepto, las condiciones para gravar la importación de bienes intangibles por sobre el valor de su soporte físico no están dadas, al menos a esta altura de la evolución jurídica en el punto. Sobre todo por la contradicción que ello plantearía con los criterios tradicionalmente asumidos desde el punto de vista aduanero y, además, por su dificultad de aplicación.

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En el otro extremo, tampoco parece estar en tela de juicio ni requerir modificaciones normativas (al menos sustanciales) para su aplicación, el hecho de que la importación de bienes tangibles adquiridos a partir del uso de las nuevas tecnologías, aun directamente por parte de los consumidores, se encuentre gravado por IVA.

El problema central se plantea con la prestación de servicios por medio de instrumentos que permiten a alguien situado en el exterior influir directamente sobre los aspectos más cotidianos de la vida en el país de destino.

Una primera aproximación, normativamente compatible a nuestro entender con el actual ordenamiento positivo nacional vigente, consiste en asumir que en tales casos existe necesariamente una porción del servicio que se presta dentro de fronteras nacionales. Sobre tal segmento existe una prestación de servicios local que está sujeta a IVA por principios generales.

Esta formulación en apariencia sencilla ofrece, sin embargo, una doble complejidad.

Por una parte, distinguir la prestación de servicios (aún en la amplia definición que tiene en el IVA) de la enajenación de un intangible, que por lo dicho anteriormente no ingresa en el hecho generador del impuesto si se realiza por medios totalmente independientes de cualquier soporte físico. En ese sentido el mero suministro, por ejemplo, de determinado software, no ingresa en el hecho generador del impuesto por ausencia de base imponible según se indicara en el apartado 3.2.3.

Por otra parte, para el caso que proceda la calificación de servicio, deberá determinarse técnicamente qué porción del mismo debe considerarse llevada a cabo en el territorio nacional, lo cual remite a su vez a lo que se ha analizado precedentemente en relación a la imposición a la renta: la posibilidad de realizar a priori tal determinación en base a presunciones que admitan prueba en contrario. En ese sentido, es posible trazar un cierto paralelismo con las conclusiones que en relación a determinada actividad se adopten en relación a la porción de fuente uruguaya, aunque es menester tener en cuenta que tal extrapolación no será en todos los casos procedente.

En definitiva, en esta primera aproximación, las modificaciones normativas a introducir pasarían por definir como servicio cierto tipo de prestaciones verificadas a partir de la economía digital y plantear, con carácter presuntivo, la porción de radicación de tal servicio en territorio nacional.

Un paso más en este escenario, que necesariamente requeriría una modificación legislativa de importancia, sería el de gravar los servicios sobre la base del lugar dónde éstos son consumidos, con independencia del lugar dónde son prestados.

Actualmente el IVA grava las importaciones de bienes y, a su vez, considera desgravadas las exportaciones, lo cual en sustancia no es más que la aplicación del criterio de imposición en destino. A su vez, se encuentran desgravadas las exportaciones de servicios (aunque sujetas a un cuestionable condicionamiento reglamentario) pero, en forma asimétrica con lo que ocurre con los bienes, las importaciones de servicios no se encuentran gravadas.

Una posible solución consistiría entonces en gravar las importaciones de servicios, lo cual supondría, en sustancia, tomar como monto imponible del impuesto la totalidad de la contraprestación, independientemente que la actividad se localice parcialmente en el exterior. En este esquema, debería precisarse adecuadamente si este tipo de criterio aplicaría sólo a cierto tipo de servicios o a todos ellos, incluso los de la economía tradicional. Asimismo, si el mismo sería sólo aplicable a la modalidad B2C o también a B2B.

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Finalmente, en cualquier caso debería preverse, al igual que en la imposición a la renta, la recaudación por vía de retención en cabeza de terceros responsables, con idénticas prevenciones a las ya señaladas en el apartado anterior. Esta posibilidad no excluye, obviamente, la de imponer la obligación a las empresas del exterior de registrarse y pagar el IVA en el país cuando se supere determinado umbral de ventas, tal como hemos visto sugiere ONU. Sin embargo, es dable reconocer las dificultades de aplicación práctica que impondría tal previsión.

5.4. La creación de impuestos especiales

Otra posibilidad que surge del estudio del derecho comparado, según se ha visto precedentemente, radica en la creación de impuestos específicos sobre determinadas actividades.

Tales tributos gravarían fundamentalmente en cabeza del consumidor la utilización de los servicios y bienes digitales que se proveen en el nuevo escenario de la economía digital, sobre una base simplificada en función del número de operaciones y del monto de las mismas.

Una de las virtudes que pueden señalarse respecto a este tipo de propuestas radica en la simplicidad, al menos inicial, de su aplicación. También en la minimización de los problemas de fuente y territorialidad que hemos analizado precedentemente en relación a rentas e imposición al valor agregado, respectivamente. Se trata de impuestos que pueden considerarse, en su naturaleza, similares al actual IMESI, en tanto recaen sobre una sola etapa de circulación (básicamente el consumo) de un cierto tipo de productos o servicios.

Sin perjuicio de lo anterior, existen al respecto una serie de desventajas que no pueden desconocerse.

En primer lugar, requieren una descripción bastante específica del servicio que se gravará. Si bien ello puede redundar, como se dijo, en una inicial simplicidad, lo cierto es que dado el vertiginoso avance de la economía digital y la diversidad de los productos que ofrece, se corre el riesgo de tener que estar adaptando constantemente la descripción de las hipótesis gravadas o acuñando una nueva definición para cada modalidad.

En segundo término, este tipo de impuestos pueden tener efectos distorsivos, sobre todo si son acumulativos a los ya existentes. De manera que para evitar dicho fenómeno debiera concomitantemente exonerarse al tipo de negocio gravado de todos los demás impuestos generales que pueden recaer sobre el mismo (p. e. renta, IVA), lo cual de todos modos no necesariamente aseguraría que no existieran distorsiones en relación a otros productos competitivos que emanan de la economía tradicional.

En definitiva, se trata de una opción que puede ser práctica a corto plazo pero que, en nuestro concepto, generaría dificultades. Además, de la doble imposición que la imposibilidad de acreditar este tipo de tributos generaría en un contexto de transacciones transfronterizas inherente a la economía digital.

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6. Resumen

Como fuera señalado en el cuerpo de nuestro trabajo, ni el mundo ni Uruguay están preparados para asumir, al menos sin modificaciones, los retos que plantea la economía digital. Los sistemas tributarios que hoy conocemos fueron concebidos en función de la expresión fundamentalmente física de la economía y la riqueza, en un mundo en el cual la base de la tributación era pasible de ser situada físicamente en determinadas coordenadas de tiempo y espacio.

Estos investigadores entienden que en Uruguay, más allá del tipo de impuesto que el ordenamiento local disponga aplicar, la renta que se considere proveniente de nuestro territorio puede resultar sujeta a imposición (excepto que resultara de aplicación uno de los CDIs vigentes).

Sin perjuicio de lo anterior, sería recomendable un aggiornamiento del concepto de fuente, una redefinición del concepto de EP (ajustándolo a la realidad de la economía virtual) y una modificación de las disposiciones que hoy regulan el gravamen de las denominadas “rentas internacionales”, para poder someter a imposición a la renta en Uruguay con mayor claridad y certeza las diversas manifestaciones de riqueza de la economía digital.

Dicha imposición debería partir de las siguientes bases:

• Referirse estrictamente al margen de renta neta de fuente uruguaya.

• Determinar ese margen sobre criterios técnicos adecuados, para cuya construcción podrían incorporarse – en su justa medida -, los criterios de las normas de PT, una vez que éstas hayan sido reformuladas a nivel internacional y local para dimensionar correctamente el valor creado por la economía digital en el territorio.

• No obstante lo anterior, mientras tal reformulación no ocurra o si, existiendo, resultara excesivamente costosa de determinar para el contribuyente y de fiscalizar para la Administración, debe caber la posibilidad de hacer la determinación de la renta sobre márgenes fictos predeterminados, reservándose el derecho del contribuyente de proponer otros márgenes más adecuados.

• Utilizar la retención para la recaudación, sobre la base de que los sujetos designados tengan una posibilidad cierta y efectiva de resarcimiento.

Hasta aquí las conclusiones en lo que hace a tributación sobre la renta.

Adicionalmente, estos autores consideran que la aplicación de imposición indirecta en las transacciones de la economía digital (en concreto, el IVA) no debería descartarse. Sin embargo, la incidencia del mismo deberá limitarse a su aplicación sobre la porción que se considere de fuente uruguaya de aquellas rentas que revistan la condición de beneficios empresariales. En efecto, aun cuando los intangibles hayan sido desarrollados fuera del país, las rentas que éstos generan como resultado de su explotación en el mercado de destino (que será el caso de Uruguay, por su condición de importador de capital), resultan de la combinación de capital y trabajo (propio o ajeno), en los límites de nuestro territorio político. Es así que, aun cuando un no residente no tenga presencia física relevante a través de empleados, oficinas u otros medios

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materiales en el mercado donde la plataforma se utiliza, necesariamente existirán individuos (intermediarios, mediadores, representantes o agentes) que permitan que la renta sea obtenida. Por tanto, la aplicación de este impuesto indirecto (al margen de ser desaconsejada por organizaciones como la OCDE), debería ser considerada por el legislador local.

Al respecto, es importante señalar que no recomendamos “importar” soluciones concebidas para sistemas tributarios con características muy disímiles al nuestro. Es por eso que, si bien no debe prescindirse de la consideración de los lineamientos de los países centrales, tampoco parece prudente adoptarlos sin ajustes a la realidad del sistema tributario local y de la economía en su conjunto.

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