BAB II

PEMBAHASAN

PENAKSIRAN RISIKO DAN DESAIN PENGUJIAN

2.1 Penaksiran Risiko Pengendalian

Penaksiran resiko pengendalian adalah proses evaluasi efektivitas desain

dan operasi pengendalian intern entitas dalam rangka pencegahan atau

pendeteksian salah saji material di dalam laporan keuangan. Tahap-tahap

penaksiran risiko pengendalian adalah sebagai berikut :

1. Pertimbangan pengetahuan yang diperoleh dari pemahaman atas

pengendalian intern.

Auditor melaksanakan prosedur untuk memahami pengendalian intern

yang relevan untuk asersi laporan keuangan signifikan. Berbagai cara dapat

digunakan oleh auditor dalam mendolumentasikan pemahamannya atas

pengendalian intern kliennya : Kuesioner pengendalian intern, bagan alir, uraian

tertulis. Pemahaman auditor atas pengendalian intern dapat digunakan oleh

auditor untuk :

Mengidentifikasi salah saji potensial.

Mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap resiko

pengendalian.

2. Lakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi

entitas.

Berdasarkan pemahaman atas pengendalian intern, auditor kemudian

melakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi yang

berkaitan dengan setiap saldo akun signifikan. Misalnya : auditor dapat

mengidentifikasi salah saji potensial untuk asersi transaksi pengeluaran kas dan

untuk asersi saldo akun yang berkaitan dengan transaksi tersebut; akun kas dan

akun utang usaha.

3. Lakukan identifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah atau

mendeteksi salah saji material.

Setelah aduitor mengidentifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi

dalam asersi yang berkaitan dengan setiap saldo akun signifikan, auditor

kemudian mengidentifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah dan

menddeteksi salah saji tersebut. Dalam melakukan identifikasi pengendalian yang

diperlukan ini, auditor harus berusaha mempertimbangkan semua unsur

pengendalian intern yang digolongkan ke dalam lima golongan : lingkungan

pengendalian, penaksiranr esiko, informasi dan komunikasi, aktivitas

pengendalian, dan pemantauan.

4. Lakukan pengujian pengendalian terhadap pengendalian yang diperlukan

untuk menentukan efektivitas desain dan operasi pengendalian intern.

Untuk mengevaluasi desain dan operasi pegnendalian intern klien, auditor

kemudian mengembangkan pengujian pengendalian terhadap setiap pengendalian

yang diperlukan untuk setiap asersi. Tujuan pengujian pengendalian ini adalah

untuk menentukan efektivitas desain dan operasi pengendalian.

5. Lakukan evaluasi terhadap bukti dan buat taksiran risiko pengendalian.

Dalam mengevaluasi bukti, auditor melakukan pertimbangan kuantitatif

maupun kualitatif. Dalam merumuskan kesimpulan tentang efektivitas kebijakan

dan prosedur pengendalian, auditor seringkali mempertimbangkan frekuensi

penyimpangan yang dapat diterima ( biasanya dinyatakan dalam persentase ) dari

pelaksanaan pengendalian semestinya. Jika hasil pengujian mengakibatkan auditor

berkesimpulan bahwa frekuensi penyimpangan melebihi batas toleransi, operasi

pengendalian dipandang tidak efekti . Penaksiran resiko pengendalian untuk suatu

asersi merupakan faktor penentu tingkat resiko deteksi yang dapat diterima untuk

suatu asersi, yang pada gilirannya akan berdampak terhadap tingkat substantif

yang direncanakan ( yang mencakup sifat, saat, dan lingkup pengujian substantif )

yang harus dilakukan untuk menyelesaikan audit. Jika risiko pengendalian ditaksir

terlalu rendah, resiko deteksi dapat terlalu tinggi ditetapkan dan auditor dapat

melaksanakan pengujian substantif yang tidak memadai sehingga auditnya tidak

efektiv. Sebaliknya, jika risiko pengendalian ditaksir terlalu tinggi, auditor dapat

melakukan oengujian substantif melebihi dari jumlah yang diperlukan, ehingga

auditor dapat melakukan audit yang tidak efisien.

2.2 Pengujian Pengendalian

Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk

menentukan efektivitas desain dan/ atau operasi pengendalian intern. dalam

hubungannya dengan operasi suatu pengendalian intern, pengujian pengendalian

yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur

sesungguhnya berjalan dengan baik. Karena kebijakan dan prosedur akan efektiv

bila diterapkan semestinya secara konsisten oleh orang yang berwenang,

pengujian pengendalain yang berkaitan dengan efektivitas operasi difokuskan

ketiga pertanyaan :

Bagaimana pengendalian tersebut diterapkan

Apakah pengendalian tersebut diterapkan secara konsisten

Oleh siapa pengenalian terebut diterapkan

Pengujian pengendalian dapat diterapkan terhadap pengendalian golongan besar

transaks dan/atau saldo akun. Karena tujuan pengendalian intern mencakup :

Keandalan laporan keuangan

Kepatuhan terhadap hukum dan perturan yang berlaku

Efektivitas dan efisiensi operasi

Pengujian pengendalian dilaksanakan oleh auditor selama perencanaan audit dan

dalam pekerjaan interim. Pengujian pengendalian dapat diterapkan dalam kedua

strategi audit yaitu :

1. Pengujian pengendalian bersamaan ( concurrent tests of controls )

Pengujian pengendalian bersamaan dilaksanakan oleh auditor bersamaan

waktunya dengan usaha pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern.

Pengujian ini dilakukan oleh auditor, baik dalam strategi pendekatan terutama

substantif maupun dalam pendekatan resiko pengendalian rendah. Pengujian

pengendalian bersamaan terdiri adari prosedur untuk memperoleh pemahaman

dan sekaligus untuk mendapatkan bukti efektivitas pengendalian intern.

2. Pengujian pengendalian tambahan atau pengujian pengendalian yang

direncakan

Pengujian pengendalian ini dilaksanakan oleh auditor dalam pekerjaan

lapangan. Pengujian pengendalian ini dapat memberikan bukti tentang penerapan

semestinya kebijakan dan prosedur pengendalian secara konsisten sepanjang

tahun yang diaudit. Pengujian ini biasanya dilaksanakan oleh auditor jika,

berdasarkan hasil pengujian pengendalian bersamaan yang memperlihatkan

pengendalian intern yang efektif, auditor kemudian mengubah strategi auditnya

dari pendekatan terutama substantif ke pendekatan resiko pengendalian rendah.

Dalam kondisi ini, pengujian pengendalian ini seringkali disebut ‘’pengujian

pengendalian tambahan’’. Pengujian pengendalian tambahan ini hanya

dilaksanakan bilamana dengan tambahan bukti tentang efektivitas pengendalian

intern, auditor akan mendapatkan taksiran awal tingkat resiko pengendalian yang

rendah dan biaya untuk mendapatkan bukti tersebut efisien.

2.3 Perancangan Pengujian Pengendalian

Banyak altenatif yang dapat dipilih auditor berkenaan dengan pengujian

pengendalian. Disamping auditor dapat memilih pengujian pengendalian

bersamaan atau pengujian pengendalian tambahan atau pengujian pengendalian

yang direncanakan, auditor dapat memilih jenis prosedur yang akan digunakan

dalam pelakssanaan pengujian pengendalian, saat dan lingkup pengujian

pengendalian.

2.3.1 Jenis pengujian pengendalian

Jenis pengujian pengendalian yang dapat dipilih auditor dalam

pelaksanaan pengujian pengendalian adalah :

1. Permintaan keterangan

Permintaan keterangan dari personel yang berwenang tentang pelaksanaan

pekerjaan mereka, yang berkaitan dengan pelaporan keuangan.

2. Pengamatan

Pengamatan dilaksanakan oleh auditor terhadap pelaksanaan pekerjaan

personel. Pengamatan atas pelaksanaan pekerjaan personel dapat

menghasilkan bukti yang serupa dengan permintaan keterangan.

3. Inspeksi

Inspeksi dilaksanakan terhadap dokumen dan laporan yang menunjukkan

kinerja pengendalian. Pelaksanaan kembali (reperforming) dilakukan oleh

auditor dengan melaksanakan kembali prosedur tertentu. Prosedur ini

cocok digunakan bila terdapat jejak transaksi yang berupa tandatangan di

atas dokumen dan cap pengesahan.

4. Pelaksanaan kembali

Prosedur pelaksanaan kembali tidak digunakan oleh auditor dalam

pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern, namun digunakan

untuk menilai efektivitas pengendalian intern.

2.3.2 Waktu pelaksanaan pengujian pengendalian

Waktu pelaksanaan pengujian pengendalian berkaitan dengan kapan

prosedur tersebut dilaksanakan dan bagian periode akuntansi mana prosedur

tersebut berhubungan. Pengujian pengendalian tambahan dilaksanakan dalam

pekerjaan interim, yang dalan jangka waktu beberapa bulan sebelum akhir tahun

yang diaudit. Oleh karena itu pengujian pengendalian ini hanya memberikan

bukti efektivitas pengendalian intern dalam peridoe sejak tanggal awal tahun yang

diaudit sampai tanggal pengujian, padahal menurut standar auditing yang

ditetapkan oleh IAI, auditor diharuskan untuk mengumpulkan bukti efektivitas

pengendalian intern sepanjangan tahun yang dicakup oleh laporan keuangan yang

diaudit. Oleh karena itu, dengan pengembangan efisiensi, pengujian pengendalian

baru dilaksanakan sedekat mungkin dengan akhir tahun yang diaudit.

2.3.3 Lingkup pengujian pengendalian

Biasanya semakin luas lingkup pengujian pengendalian yang dilakukan

oleh aduitor, akan dapat dikumpulkan bukti lebih banyak mengenai efektivitas

pengendalian. Semakin banyak orang yang dimintai keterangan tentang

pengendalian intern atas asersi tertentu semakin banyak bukti yang dapat

dikumpulkan oleh aduitor. Semakin banyak pelaksanaan tugas personel yang

diamati, semakin banyak dokumen yang diinspeksi, semakin banyak prosedur

yang dilaksanakan kembali, semakin banyak bukti tentang efektivitas

pengendalian intern.

2.4 Program Audit Untuk Pengujian Pengendalian

Keputusan yang diambl oleh auditor berkaitan dengan jenis, lingkup, dan

saat pengujian pengendalian harus didokumentasikan dalam suatu program audit

dan kertas kerja yang bersangkutan. Program audit adalah daftar prosedur audit

untuk seluruh audit unsur tertentu sedangkan prosedur audit adalah instruksi rinci

untuk mengumpulkan tipe bukti audit tertentu yang harus diperoleh pada saat

tertentu dalam audit.

Berikut disajikan contoh program audit untuk pengujian pengendalian terhadap

transaksi pengeluaran kas.

Prosedur Audit Indeks

KK

Tanggal

Pelaknanaan

Pelaksana

Keberadaan atau kejadian

1.Pilih sampel transaksi pengeluaran kas

dari buku jurnal pengeluaran kas dan

tentukan keberadaan :

a.Bukti kas keluar yang telah diotorisasi

yang berwenang.

b.Dokumen pendukung bukti kas keluar

yang telah diotorisasi oleh yang

berwenang.

2.Bandingkan tanda tangan yang

tercantum dalam bukti kas keluar dengan

daftar tanda tangan manager yang

berwenang.

3.Lakukan inspeksi terhadap cap’’lunas’’

yang tercamtum dalam bukti kas keluar

dan dokumen pendukungnya.

4.Lakukan pengamatan terhdapa

pemisahan tugas otorisasi bukti kas keluar

dengan penandangan cek.

Kelengkapan

5.Periksa bukti yang digunakan dokumen

cek dan bukti kas kelua bernomor urut

tercetak dan pertanggungjawaban

penggunanya.

6.Lakukan pengamatan terhadap

penanganan dan penyimpanan cek yang

belum dipakai.

Penilaian atau alokasi

7.Untuk transaksi yang dipilih pada

langkah (1) diatas, lakukan pemeriksaan

adanya verifikasi independen terhadap

bukti kas keluar berserta dokumen

pendukungnya.

8.Lakukan inspeksi atas rekonsilasi bank.

2.5 Kerja Sama Dengan Auditor Intern Dalam Pengujian

Pengendalian

Bilamana auditor independen melakukan audit atas laporan keuangan

entitas yang memiliki fungsi audit intern, auditor independen dapat :

1. Melakukan koordinasi pekerjaan auditnya dengan auditor intern

2. Menggunakan auditor intern untuk menyediakan bantuan langsung dalam

audit

2.5.1 Koordinasi audit dengan auditor intern

Auditor dapat melakukan koordinasi pekerjaan dengan auditor intern dan

megnurangi jumlah lokasi atau divisi perusahaan yuang akan diterapi pengujian

pengendalian. Dalam mengkoordinasi pekerjaanya dengan auditor intern, auditor

independen melakukan :

1. Rapat periodik dengan auditor intern

2. Melakukan review jadwal kerja auditor intern

3. Meminta izin untuk akses ke kertas kerja auditor intern

4. Melakukan review terhadap laporan keuiangan audit

Auditor independen harus menguji pekerjaan auditor intern dan menentukan

apakah :

1. Lingkup pekerjaan auditor intern memada untuk memenuhi tujuan

pekerjaannya

2. Program audit memadai untuk mencapai tujuan auditnya

3. Kertas kerja yang dibuat memadai untuk mendokumentasikan pekerjaan

yang telah dilaksanakan, termasuk mencerminkan adanya supervisi dan

review atas pekerjaan yang telah dilaksanakan

4. Kesimpulan dibuat memadai sesuai dengan keadaan

5. Laporan sesuai dengan pekerjaan yang telah dilaksanakan

2.5.2 Bantuan langsung

Auditor independen dapat meminta auditor intern untuk memberikan

bantuan langsung yang berkaitan dengan pekerjaan yang secara spesifik diminta

oleh auditor independen dari auditor intern untuk menyelesaikan beberapa aspek

pekerjaan auditor independen. Sebagai contoh, auditor intern dapat membantu

auditor independen dalam memahami pengendalian intern atau dalam

melaksanakan pengujian pengendalian atau pengujian substantif. Bila bantuan

langsung disediakan, auditor harus :

1. Menentukan kompetensi dan objektivitas auditor intern dan melakukan

supervisi, review, evaluasi, serta pengujian pekerjaan yang dilaksanakan

oleh auditor intern yang luasnya disesuaikan dengan keadaan.

2. Memberitahu auditor intern mengenai tanggungjawab auditor intern

tersebut, tujuan prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern, serta hal-

hal yang mungkin berdampak terhadap sifat, saat, dan lingkup prosedur

audit, seperti masalah akuntansi dan auditing.

3. Memberitahu auditor intern bahwa semua masalah akuntansi dan auditing

yang signifikan yang ditenmukan selama audit harus diberitahukan kepada

auditor independen.

2.6 Pengujian Dengan Tujuan Ganda (Dual Purpose Tests)

Dihampir semua audit, pengujian pengendalian tambahan dilaksanakan

oleh auditor terutama dalam pekerjaan iuterim, sedangkan pengujian substantif

dilaksanakan terutama pada akhir tahun yang diaudit. Standar IAI mengjizinkan

auditor untuk melakukan pengujian substantif terhadap transaksi rinci dalam

periode interim, untuk mendeteksi kemungkinan kekeliruan moneter dalam akun.

Bila keadaan ini terjadi, auditor secara serentak melakukan pengujian

pengendalian atas transaksi yang sama. Sebagai contoh, Auditor dapat memriksa

faktur penjualan tentang tanda tangan otorisasi dari manajer yang berwenang dan

pada saat yang sama, auditor dapat membuat daftar kesalahan moneter yang

terdapat dalam faktur penjualan tersebut.

2.7 Penentuan Risiko Deteksi

Dalam tahap-tahap audit atas laporan keuangan, penenntuan risiko deteksi

terletak pada tahap auditor mendesain pengujian substantif. Gambar berikut

menggambarkan letak penentuan risiko deteksi dalam proses audit. Risiko deteksi

adalah risiko auditor tidak akan mendeteksi salah saji material yang ada dalam

suatu asersi.

RD =RA

RB X RP

RD = risiko deteksi

RA = risiko audit

RB = risiko bawaan

RP = risiko pengedalian

Rumus perhitungan risiko deteksi dapat diurai kan sebagai berikut :

2.7.1 Evaluasi terhadap tingkat pengujian substantif yang direncanakan

Setelah memperoleh pemahaman atas pengendalian intern yang relevan

dengan pelaporan keuangan dan setelah menaksir resiko pengendalian untuk suatu

asersi laporan keuangan, auditor harus membandingkan tingkat resiko

pengendalian sesungguhnya atau final dengan tingkat resiko pengendalian yang

direncanakan untuk asersi tersebut. Jika tingkat resiko pengendalian final sama

dengan yang direncanakan auditor dapat melanjutkan untuk mendesain pengujian

substantif khusus berdasarkan tingkat pengujian substantif yang direncanakan.

Jika tingkat resiko pengendalian final tidak sama dengan yang direncanakan

auditor harus mengubah tingkat pengujian substantif sebelum auditor mendesain

pengujian substantif khusus untuk menampung tingkat resiko deteksi yang dapat

diterima. Berikut merupakan gambaran strategi auditawal, risiko deteksi yang

direncanakan dan tingkat pengujian substantive yang direncanakan.

Strategi Audit Awal Risiko Deteksi Yang

Direncanakan

Tingkat Pengujian

Substantif Yang

Direncanakan

Pendekatan terutama Rendah atau sangat Tingkat tinggi

substantif rendah

Pendekatan taksiran risiko

pengendalian rendah

Moderat atau tinggi Tingkat rendah

2.8 Desain Pengujian Substantif

Menurut standard pekerjaan lapangan ketiga, auditor harus mengumpulkan

bukti audit kompeten yang cukup sebagai dasar memadai untuk memberikan

pendapat atas laporan keuangan auditan. Pengujian substantive menghasilkan

bukti audit tentang kewajaran setiap asersi laporan keuangan signifikan. Di lain

pihak, pengujian substantive dapat mengungkapkan kekeliruan atau salah saji

moneter dalam pencatatan dan pelaporan transaksi dan saldo akun. Desain

pengujian substantive mencakup penentuan sifat, saat dan lingkup pengujian yang

diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi setiap asersi.

2.8.1 Sifat pengujian substantif

Sifat pengujian substantif mencakup jenis dan efektivitas prosedur audit dilakukan

oleh auditor. Jika tingkat risiko deteksi yang dapat diterima adalah rendah, auditor

harus menggunakan prosedur audit yang lebih efektif, dan biasanya memerlukan

biaya yang lebih tinggi. Jika tingkat risiko deteksi yang dapat diterima adalah

tinggi, auditor dapat menggunakan prosedur audit yang kurang efektif, dan

biasanya memerlukan biaya yang lebih rendah. Auditor dapat menggunakan jenis

pengujian substantive berikut ini :

1. Prosedur analitik

prosedur analitik dapat digunakan auditor pada :

Tahap perencanaan audit untuk mengidentifikasi bidang audit yang

memiliki risiko salah saji yang tinggi.

Tahap pengujian dalam proses audit sebagai suatu pengujian substantif

untuk memperoleh bukti tentang asersi tertentu.

Tahap pengujian rinci sebagai prosedur audit tambahan.

Tahap pengujian dalam pendekatan terutama substantif.

SA Seksi 329 prosedur analitik menujukkan bahwa efektivitas dan

efisinesi yang diharapkan dari suatu prosedur analitik dalam mengidentifikasi

kemungkinan salah saji tergantung atas , antara lain :

Sifat asersi

Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksi suatu hubungan

Tersedianya dan keandalan data yang digunakan untuk mengembangkan

harapan

Ketepatan harapan

2. Pengujian terhadap transaksi rinci

Pengujian terhadap transaksi rinsi terutama berupa prosedur pengurusan

(tracing) dan pemeriksaan bukti pendukung (vouching). Dalam pengujian

terhadap transaksi rinci ini, focus perhatian auditor adalah menemukan

kemungkinan kekeliruan atau salah saji moneter, bukan penyimpangan dan

pengendalian intern. Pengusutan (tracing) merupakan prosedur audit yang

bermanfaat untuk menemukan kurang saji (understatement), sedangkan

pemeriksaan bukti pendukung (vouching) merupakan prosedur audit yang

bermanfaat untuk menemukan lebih saji (overstatement). Pengujian terhadap

transaksi rinci memerlukan waktu yang lebih banyak dan memerlukan biaya lebih

tinggi bila dibandingkan dengan prosedur analitik. Namun, pengujian terhadap

transaksi rinci lebih rendah biayanya bila dibandingkan dengan pengujian

terhadap saldo akun rinci. Pengujian terhadap transaksi rinci lebih murah lagi jika

dilaksanakan bersamaan dengan pengujian pengendalian dalam pengujian dengan

tujuan ganda (dual-purpose tests).

3. Pengujian terhadap saldo akun rinci

Pengujian terhadap saldo rinci difokuskan untuk memperoleh bukti secara

langsung tentang suatu saldo akun, bukan penerbitan dan pengkreditan secara

individual ke dalam akun tersebut. Semakin tinggi risiko deteksi, semakin terbatas

prosedur audit yang dilaksanakan oleh auditor terhadap asersi yang bersangkutan

dan semakin rendah tingkat keandalan bukti audit yang diperlukan oleh auditor.

Sebaliknya, semakin rendah risiko deteksi, semakin luas prosedur audit yang

ditempuh oleh auditor dan semakin tinggi kompetensi bukti audit yang diperlukan

oleh auditor. Berikut merupakan gambar yang melukiskan dampak risiko deteksi

terhadap pengujian terhadap saldo rinci.

Risiko Deteksi Pengujian Terhadap Saldo Rinci

Tinggi Periksa secara selintas (scan) rekonsiliasi bank yang dibuat

oleh klien mengenai keakuratan matematis yang terdapat di

dalamnya.

Moderat Lakukan review terhapad rekonsiliasi bank yang dibuat

oleh klien dan lakukan verifikasi terhadap pos-pos yang

direkonsiliasi serta keakuratan matematis.

Rendah Buatlah rekonsiliasi bank dengan menggunakan rekening

Koran yang diperoleh dari klien dan lakukan verifikasi

terhadap pos-pos yang direkonsiliasi serta keakuratan

matematis.

Sangat rendah Mintalah rekening Koran bank secara langsung dari bank,

buatlah rekonsiliasi bank, lakukan verifikasi terhadap pos-

pos yang direkonsiliasi serta keakuratan matematis.

2.8.2 Saat pengujian

Tingkat risiko deteksi yang dapat diterima berdampak terhadap saat

pelaksanaan pengujian substantif. Jika risiko deteksi adalah tinggi, pengujian

substantif dapat dilaksanakan berapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit.

Sebaliknya, jika risiko deteksi untuk asersi tertentu adalah rendah, pengujian

substantif biasanya dilaksanakan oleh auditor pada atau mendekati tanggal neraca.

2.8.2.1 pengujian substantive sebelum tanggal neraca

SA Seksi 313 pengujian substantive sebelum tanggal neraca memberikan

pansuan bagi auditor tentang :

1. faktor-faktor yang harus dipertimbangkan oleh auditor sebelum

menerapkan pengujian substantive terhadap akun rinci sebelum tanggal

neraca.

2. Prosedur yang dapat memberikan dasar memadai untuk perluasan dari

tanggal audit intern ke tanggal neraca (sisa periode) kesimpulan audit dari

pengujian substantif utama.

3. Pengkoordinasian saat (timing) pelaksanaan berbagai prosedur audit.

Auditor dapat menerapkan pengujian substantive terhadap saldo suatu

akun secara rinci dalam periode interim. Keputusan untuk melaksanakan

pengujian sebelum tanggal neraca harus didasarkan pada apakah auditor dapat :

1. Mengendalikan risiko audit tambahan bahwa salah saji material yang

terdapat dalam akun pada tanggal neraca tidak akan terdeteksi oleh

auditor. Risiko ini menjadi lebih besar jika periode waktu antara tanggal

pengujian interim dengan tanggal neraca diperpanjang.

2. Mengurangi sedemikian besar biaya pengujian substantive yang

diperlukan pada tanggal neraca untuk memenuhi tujuan audit yang telah

direncanakan, sehingga pengujian sebelum tanggal neraca akan menjadi

lebih efisien.

Pengujian substantive yang dilakukan sebekum tanggal neraca tidak

meniadakan perlunya pengujian substantive pada tanggal neraca. Pengujian

substantive untuk periode sisa biasanya harus mencakup :

1. Perbandingan saldo akun pada dua tanggal untuk mengidentifikasi jumlah

yang tampak luar biasa dan penyelidikan jumlah perbedaan tersebut.

2. Prosedur analitik lain atau pengujian substantive lain terhadap rincian

untuk menyediakan bukti yang dapat dipakai sebagai dasar memadai untuk

memperluas kesimpulan dari audit interim ke tanggal neraca.

Bila direncanakan dan dilaksanakan semestinya, kombinasi pengujian

substantive sebelum tanggal neraca dan pengujian substantive untuk periode

sisanya dapat menghasilkan bukti kompeten bagi auditor sebagai dasar memadai

untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan klien.

2.8.3 Lingkup pengujian

Bukti audit diperlukan lebih banyak untuk mencapai tingkat resiko deteksi

rendah bila dibandingkan dengan tingkat resiko deteksi tinggi. Auditor dapat

mengubah jumlah bukti audit yang dikumpulkan dengan mengubah lingkup

pengujian substantif yang dilaksanakan. Lingkup pengujian menunjukkan jumlah

atau besarnya sampel yang diuji. Besarnya sampel merupakan masalah

pertimbangan professional. Auditor dapat menggunakan pendekatan statistic

untuk mengkuantifikasikan pertimbangan profesionalnya dalam menentukan

besarnya sampel untuk mencapai tingkat risiko deteksi tertentu.

2.9 Pengembangan Program Audit Untuk Pengujian Substantif

Laporan keuangan berisi lima golongan asersi yaitu : keberadaan atau

keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian

dan pengungkapan. Tujuan audit atas laporan keuangan adalah untuk menyatakan

pendapat apakah laporan keuangan klien disajikan secara wajar, dalam semua hal

material, sesuai prinsip akuntansi berterima umum di Indonesia. Laporan

keuangan dinyatakan wajar bila kelima golongan asersi yang terdapat dalam

laporan keuangan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum di

Indonesia. Biasanya auditor mengembangkan lebih lanjut tujuan audit untuk

berbagai akun berdasarkan lima golongan asersi yang terdapat dalam laporan

keuangan. Dalam mendesain pengujian substantive, auditor harus menentukan

pengujian semestinya untuk mencapai setiap tujuan audit khusus yang berkaitan

dengan setiap asersi. Jika cara ini dilaksanakan untuk setiap akun yang disajikan

dalam laporan keuangan, tujuan audit secara umum dapat tercapai.

2.9.1 Rerangka umum pengembangan program audit untuk pengujian

substantif

Dalam pengembangan program audit untuk pengujian substantive,

kerangka umum yang dapat dipakai sebagai acuan disajikan berikut ini :

1. Tentukan prosedur audit awal

Prosedur awal ditujukan oleh auditor untuk memperoleh keyakinan bahwa

asersi dalam laporan keuangan didukung oleh catatan akuntansi yang

andal. Oleh karena itu, prosedur audit awal ini terdiri dari lima langkah

berikut :

Usut saldo pos yang tercantum di dalam neraca ke saldo akun yang

bersangkutan di dalam buku besar

Hitung kembali saldo akun yang bersangkutan dalam buku besar

Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber

posting dalam akun yang bersangkutan

Usut saldo awal akun yang bersangkutan ke kertas kerja tahun lalu

Usut posting pendebitan dan/atau pengkreditan akun tersebut ke dalam

jurnal yang bersangkutan

Lakukan rekonsiliasi akun kontrol tersebut dalam buku besar ke buku

pembantu yang bersangkutan.

Langkah kelima hanya dilaksanakan oleh auditor jika klien menyelenggarakan

buku pembantu untuk merinci akun yang bersangkutan dalam buku besar.

2. Tentukan prosedur analitik yang perlu dilaksanakan

Pengujian analitik dimaksudkan untuk membantu auditor dalam

memahami bisnis klien dan dalam menemukan bidang yang memerlukan

audit lebih intensif. Dalam prosedur analitik, auditor menghitung berbagai

ratio. Ratio yang telah dihitung tersebut kemudian dibandingkan dengan

harapan auditor, misalnya ratio tahun yang lalu, rerata ratio industri, atau

rasio yang dianggarkan. Pembandingan ini membantu auditor untuk

mengungkapkan :

Peristiwa atau transaksi yang tidak biasa

Perubahan akuntansi

Perubahan usaha

Fluktuasi acak

Salah saji

3. Tentukan pengujian terhadap transaksi rinci

pengujian terhadap transaksi rinci terutama terdiri dari prosedur

pengusutan (tracing) dan pemeriksaan bukti pendukung (vouching) untuk

membuktikan asersi keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, hak dan

kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan transaksi

atau golongan transaksi.

4. Tentukan pengujian terhadap akun rinci

aduitor menentukan berbadai prosedur audit untuk membutkikan asersi

keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian

atau alokasi, penyajian dan pengungkapan akun tertentu.

2.9.2 Program audit dalam perikatan pertama

Dalam perikatan pertama, penentuan pengujian substantif secara rinci

dalam program audit umumnya belum dapat diselesaikan oleh auditor sampai

dengan saat auditor menyelesaikan studi dan evaluasi terhadap pengendalian

intern dan setelah tingkat resiko deteksi yang dapat diterima telah ditetapkan

untuk setiap asersi signifikan. Terdapat dua hal yang memerlukan perhatian

khusus dari auditor dalam mendesain program audit dalam perikatan pertama :

1. Auditor harus memastikan bahwa saldo awal mencerminkan penerapan

kebijkaan akuntansi yang semestinya.

2. Bahwa kebijakan tersebut diterapkan secara konsisten dalam laporan

keuangan tahun berjalan. Bila terdapat perubahan dalam kebijakan

akuntansi atau penerapannya, auditor harus memperoleh kepastian bahwa

perubahan tersebut memang semestinya dilaukan dan

dipertanggungjawabkan serta diungkapkan.

2.9.3 Program audit dalam perikatan berulang

Dalam perikatan audit berulang, auditor dapat melakukan akses ke

program audit yang digunakan dalam audit tahun yang lalu dan kertas kerja yang

dihasilkan dari program audit tersebut. Dalam keadan ini, strategi audit awal yang

dipilih auditor biasanya didasarkan pada asumsi tingkat risiko pengendalian yang

dipakai dalam audit tahun yang lalu. Begitu pula, program audit untuk pengujian

substantif biasanya dipakai untuk audit tahun berjalan. Oleh karena itu, dalam

perikatan audit berulang, program audit seringkali disiapkan sebelum auditor

menyelesaikan studi dan evaluasi terhadap pengendalian intern. Jika informasi

yang diperoleh dari audit tahun berjalan menunjukkan tingkat risiko pengendalian

tidak lagi memadai, program audit perlu disesuaikan.

2.10 Perbandingan Antara Pengujian Pengendalian Dengan

Pengujian Substantif

Keterangan Pengujian pengendalian Pengujian substantif

Jenis Bersamaan ( concurrent )

Tambahan

Prosedur analitik

Pengujian terhadap transaksi rinci

Pengujian terhadap akun rinci

Tujuan Penentuan efektivitas desain dan

operasi pengendalian intern

Penentuan kewajaran asersi laporan

keuangan signifikan

Sifat pengukuran

pengujian

Frekuensi penyimpangan dari

pengendalian intern

Kekeliruan rupiah dalam transaksi dan

saldo akun

Prosedur audit yang

dapat diterapkan

Permintaan keterangan, inspeksi,

pelaksanaan kembali, dan teknik audit

berbantuan komputer

Sama dengan pengujian pengendalian

ditambah dengan prosedur analitik,

perhitungan, konfirmasi, pengusutan,

dan pemeriksaan bukti

Saat pelaksanaan Terutama pada pekerjaan interim

Komponen risiko audit Risiko pengendalian Risiko deteksi

Standar pekerjaan

lapangan

Kedua Ketiga

Diharuskan oleh standar

auditing

Tidak ya