SamplingAudit

SAMPLING AUDITSumber: PSA No. 26

PENDAHULUAN

01 Sampling audit adalah penerapan prosedur audit terhadap kurangdari seratus persen unsur dalam suatu saldo akun atau kelompok transaksidengan tujuan untuk menilai beberapa karakteristik saldo akun ataukelompok transaksi tersebut.1 Seksi ini memberikan panduan dalamperencanaan, pelaksanaan, dan penilaian sampel audit.

02 Auditor seringkali mengetahui mana saldo-saldo akun dan transaksiyang mungkin sekali mengandung salah saji.2 Auditormempertimbangkan pengetahuan ini dalam perencanaan prosedurauditnya, termasuk sampling audit. Auditor biasanya tidak memilikipengetahuan khusus tentang saldo-saldo akun atau transaksi lainnyayang, menurut pertimbangannya, perlu diuji untuk memenuhi tujuanauditnya. Dalam hal terakhir ini, sam-pling audit sangat berguna.

03 Ada dua pendekatan umum dalam sampling audit: nonstatistik danstatistik. Kedua pendekatan tersebut mengharuskan auditor menggunakanpertimbangan profesionalnya dalam perencanaan, pelaksanaan, danpenilaian sampel, serta dalam menghubungkan bukti audit yang dihasilkandari sampel dengan bukti audit lain dalam penarikan kesimpulan atas saldoakun atau kelompok transaksi yang berkaitan. Panduan dalam Seksi iniberlaku baik untuk sampling audit secara statistik maupun nonstatistik.

350.1

___________________________________________1 Ada alasan lain bagi auditor untuk memeriksa kurang dari 100% unsur yang

membentuk saldo akun atau kelompok transaksi. Sebagai contoh, auditor mungkin hanyamemeriksa beberapa transaksi dari suatu saldo akun atau kelompok untuk (a) memperolehpemahaman atas sifat operasi entitas atau (b) memperjelas pemahaman atas pengendalianintern entitas. Jika alasannya seperti itu, panduan dalam Seksi ini tidak berlaku.

2 Untuk keperluan pembahasan dalam Seksi ini, penggunaan istilah salah-saji(misstatement) dapat meliputi kekeliruan dan kecurangan dalam desain penerapansampling. Kekeliruan didefinisikan dalam SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit danMaterialitas dalam Pelaksanaan Audit, paragraf 06. Kecurangan didefinisikan dalam SA Seksi316 [PSA No. 70] Pertimbangan Atas Kecurangan Daaam Audit Laporan Keuangan,

Standar Profesional AkuntanPublik

04 Standar pekerjaan lapangan ketiga menyatakan, "Bukti auditkompeten yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan,permintaan keterangan, dan konfirmasi sebagai dasar memadai untukmenyatakan pendapat atas laporan keuangan yang diaudit. "Keduapendekatan sampling audit di atas, jika diterapkan dengan semestinya,dapat menghasilkan bukti audit yang cukup.

05 Cukup atau tidaknya bukti audit berkaitan dengan, antara lain, desaindan ukuran sampel audit. Ukuran sampel yang diperlukan untukmenghasilkan bukti audit yang cukup tergantung pada tujuan danefisiensi sampel. Untuk tujuan tertentu, efisiensi sampel berhubungandengan desainnya; suatu sampel akan lebih efisien daripada yang lain jikasampel tersebut dapat mencapai tujuan yang sama dengan ukuran sampelyang lebih kecil. Secara umum, desain yang hati-hati akan menghasilkansampel yang lebih efisien.

06 Penilaian kompetensi bukti audit semata-mata merupakanpertimbangan audit dan bukan ditentukan oleh desain dan penilaian atassampel audit. Dalam pengertian khusus, penilaian sampel hanyaberhubungan dengan kemungkinan bahwa keberadaan salah saji moneteratau penyimpangan dari pengendalian yang ditetapkan adalah dimasukkandalam sampel secara proporsional, bukan pada perlakuan auditor atas hal-haltersebut. Sehingga, pemilihan metode sampling nonstatistik atau statistiktidak secara langsung mempengaruhi keputusan auditor atas prosedur audityang akan diterapkan, kompetensi bukti audit yang diperoleh yangberkaitan dengan unsur individual dalam sampel, atau tindakan yang mungkinakan dilakukan sehubungan dengan sifat dan penyebab salah saji tertentu.

KETIDAKPASTIAN DAN SAMPLING AUDIT

07 Beberapa tingkat ketidakpastian secara implisit termasuk dalamkonsep "sebagai dasar memadai untuk suatu pendapat" yang diacudalam standar pekerjaan lapangan ketiga. Dasar untuk menerimabeberapa ketidakpastian timbul dari hubungan antara faktor-faktor sepertibiaya dan waktu yang diperlukan untuk memeriksa semua data dankonsekuensi negatif dari kemungkinan keputusan yang salah yangdidasarkan atas kesimpulan yang dihasilkan dari audit terhadap datasampel saja. Jika faktor-faktor ini tidak memungkinkan penerimaanketidakpastian, maka alternatifnya hanyalah memeriksa semua data.Karena hal ini jarang terjadi, maka konsep dasar sampling menjadi lazimdalam praktik audit.

08 Ketidakpastian yang melekat dalam penerapan prosedur-proseduraudit disebut risiko audit. Risiko audit terdiri dari (a) risiko (meliputi risikobawaan dan risiko pengendalian) bahwa saldo atau kelompok dan asersi yangberkaitan, mengandung salah saji yang mungkin material bagi laporankeuangan, jika dikombinasikan dengan salah saji pada saldo-saldo atau

350.2

dapat dipandang sebagai suatu fungsi masing-masing risiko. Denganmenggunakan pertimbangan profesional, auditor menilai berbagai faktoruntuk menentukan risiko bawaan dan risiko pengendalian (penentuan risikopengendalian pada tingkat yang lebih rendah daripada tingkat maksimumakan menuntut pelaksanaan pengujian atas pengendalian), dan melakukanpengujian substantif (prosedur analitik dan pengujian atas rincian saldo-saldo akun atau kelompok transaksi) untuk membatasi risiko deteksi.

09 Risiko audit meliputi ketidakpastian yang disebabkan olehsampling dan ketidakpastian yang disebabkan oleh faktor-faktor selainsampling. Aspek-aspek risiko audit adalah risiko sampling dan risikononsampling.

10 Risiko sampling timbul dari kemungkinan bahwa, jika suatu pengujianpengendalian atau pengujian substantif terbatas pada sampel, kesimpulanauditor mungkin menjadi lain dari kesimpulan yang akan dicapainya jikacara pengujian yang sama diterapkan terhadap semua unsur saldo akunatau kelompok transaksi. Dengan pengertian, suatu sampel tertentu mungkinmengandung salah saji moneter atau penyimpangan dari pengendalianyang telah ditetapkan, yang secara proporsional lebih besar atau kurangdaripada yang sesungguhnya terkandung dalam saldo akun atau kelompoktransaksi secara keseluruhan. Untuk suatu desain sampel tertentu, risikosampling akan bervariasi secara berlawanan dengan ukuran sampelnya:semakin kecil ukuran sampel, semakin tinggi risiko samplingnya.

11 Risiko nonsampling meliputi semua aspek risiko audit yang tidakberkaitan dengan sampling. Seorang auditor mungkin menerapkanprosedur audit terhadap semua transaksi atau saldo dan tetap gagalmendeteksi salah saji yang material. Risiko nonsampling meliputikemungkinan pemilihan prosedur audit yang tidak semestinya untukmencapai tujuan audit tertentu. Sebagai contoh, pengiriman suratkonfirmasi atas piutang yang tercatat tidak dapat diandalkan untukmenemukan piutang yang tidak tercatat. Risiko nonsamplingjuga munculkarena auditor mungkin gagal mengenali salah saji yang ada pada dokumenyang diperiksanya, hal yang akan membuat prosedur audit menjadi tidakefektif walaupun is telah memeriksa semua data. Risiko nonsampling dapatdikurangi sampai pada tingkat yang dapat diabaikan melalui cara-caraseperti perencanaan dan supervisi memadai (lihat SA Seksi 311 [PSA No.05] Perencanaan dan Supervisi dan penyelenggaraan praktik audit yang balkoleh kantor akuntan publik (lihat SA Seksi 161 [PSA No. 01] HubunganStandar Auditing dengan Standar Pengendalian Mutu.

Risiko Sampling

12 Auditor harus menerapkan pertimbangan profesional dalammenentukan risiko sampling. Dalam menyelenggarakan pengujian substantifatas rincian, auditor memperhatikan dua aspek dari risiko sampling:

Risiko keliru menerima (risk of incorrect acceptance), yaitu risikomengambil kesimpulan, berdasarkan basil sampel, bahwa saldo akun tidak

350.3

Risiko keliru menolak (risk of incorrect rejection), yaitu risiko mengambilkesimpulan, berdasarkan hasil sampel, bahwa saldo akun berisi salah sajisecara material, padahal kenyataannya saldo akun tidak berisi salah sajisecara material.

Auditor juga memperhatikan dua aspek risiko sampling dalammenyelenggarakan pengujian pengendalian jika is menggunakan sampling:- Risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu rendah

(risk of assessingcontrol risk too low), yaitu risiko menentukan tingkatrisiko pengendalian, berdasarkan hasil sample, terlalu rendah dibandingkandengan efektivitas operasi pengendalian yang sesungguhnya.

- Risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu tinggi (riskof assessing control risk too high), yaitu risiko menentukan tingkat risikopengendalian, berdasarkan hasil sample, yang terlalu tinggidibandingkan dengan efektivitas operasi pengendalian yangsesungguhnya.

13 Risiko keliru menolak dan risiko penentuan tingkat risiko pengendalianyang terlalu tinggi, berkaitan dengan efisiensi audit. Sebagai contoh, jikapenilaian auditor atas sampel audit menuntunnya pada kesimpulan awalyang keliru bahwa suatu saldo telah salah saji secara material, padahalkenyataannya tidak demikian, penerapan prosedur tambahan danpertimbangan atas bukti-bukti audit yang lain biasanya akan menuntun auditorke kesimpulan yang benar. Sama halnya, jika penilaian auditor atas sampelmenuntunnya pada penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu tinggi,maka biasanya auditor akan memperluas lingkup pengujian substantif untukmengkompensasi anggapannya atas ketidakefektivan pengendalian Walaupunaudit dilaksanakan kurang efisien dalam kondisi tersebut, namun tetap efektif

14 Risiko keliru menerima dan risiko penentuan tingkat risikopengendalian yang terlalu rendah, berkaitan dengan efektivitas auditdalam pendeteksian terhadap ada atau tidaknya salah saji yang material.Risiko-risiko ini akan dibahas pada paragraf-paragraf selanjutnya.

SAMPLING DALAM PENGUJIAN SUBSTANTIF RINCI PerencanaanSampel

15 Perencanaan meliputi pengembangan strategi untuk melaksanakan auditatas laporan keuangan. Untuk panduan umum perencanaan, lihat SA Seksi 311[PSA No. 051 Perencanaan dan Supervisi.

16 Dalam perencanaan sampel untuk pengujian substantif rinci,auditor harus mempertimbangkan:

350.4

SamplingAudit

- Pertimbangan pendahuluan atas tingkat materialitas.- Tingkat risiko keliru menerima yang dapat diterima (allowable risk of

incorrect acceptance).- Karakteristik populasi, yaitu unsur yang membentuk saldo akun atau

kelompok transaksi yang menjadi perhatian.

17 Dalam perencanaan sampel tertentu, auditor wajibmempertimbangkan tujuan audit tertentu yang hares dicapai dan wajibmenentukan apakah prosedur atau kombinasi prosedur audit yang akanditerapkan akan mencapai tujuan tersebut. Auditor wajib menentukanapakah populasi yang menjadi asal suatu sampel adalah memadai untuksuatu tujuan audit. Sebagai contoh, auditor tidak akan dapat mendeteksipenyajian akun yang terlalu rendah karena adanya unsur yang dihilangkan,dengan melakukan sampling atas catatan. Rencana sampling semestinyauntuk pendeteksian penyajian yang terlalu rendah tersebut melibatkanpemilihan sumber data yang mengikutsertakan unsur yang dihilangkan.Sebagai gambaran, pengeluaran kas kemudian mungkin perlu diambilsampelnya untuk menguji apakah utang dagang telah disajikan terlalurendah karena tidak dicatatnya transaksi pembelian. Atau dokumen pengirimanmungkin diambil sampelnya untuk mendeteksi penyajian penjualan yangterlalu rendah karena pengiriman yang telah dilakukan belum dicatatsebagai penjualan.

18 Penilaian dalam satuan moneter atas hasil sampel untuk pengujiansubstantif rincian akan memberikan manfaat secara langsung bagi auditor,karena penilaian seperti itu dapat dihubungkan dengan pertimbanganauditor atas jumlah salah saji moneter yang mungkin material. Dalamperencanaan sampel untuk pengujian substantif rinci, auditor wajibmempertimbangkan berapa besar salah saji moneter yang dapat terkandungdalam saldo akun atau kelompok transaksi yang bersangkutan tanpamengakibatkan laporan keuangan menjadi salah saji secara material. Salahsaji moneter maksimum pada saldo atau kelompok ini disebut salah saji yangdapat diterima (tolerable misstatement) pada sampel. Salah saji yang dapatditerima adalah suatu konsep perencanaan dan berkaitan denganpertimbangan pendahuluan auditor atas tingkat materialitas, yangditentukan sedemikian rupa sehingga salah saji yang dapat diterima,dikombinasikan untuk seluruh rencana audit, tidaklah melampaui estimasitingkat materialitas tersebut.

19 Standar pekerjaan lapangan kedua menyatakan, "Pemahamanmemadai atas pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakanaudit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yangakandilakukan. "Setelah menentukan dan mempertimbangkan tingkat risikobawaan dan risiko pengendalian, auditor melaksanakan pengujiansubstantif untuk membatasi risiko deteksi pada tingkat yang dapat diterima.Pada saat tingkat risiko bawaan, risiko pengendalian, dan risiko deteksi yangtelah ditentukan untuk prosedur audit lain yang diarahkan ke tujuan audityang sama menurun, risiko keliru menerima yang dapat diterima olehauditor untuk pengujian substantif rinci meningkat, sehingga, ukuran

350.5

ada pengujian substantif lain yang diarahkan ke tujuan audit yang sama,auditor harus menerima risiko keliru menerima dengan tingkat yangrendah untuk pengujian substantif rinci. Dalam hal ini, auditor memilihukuran sampel yang lebih besar untuk pengujian atas rincian daripada jika ismenerima risiko keliru menerima dengan tingkat yang lebih tinggi

20 Lampiran Seksi ini menguraikan bagaimana auditor dapatmenghubungkan risiko keliru menerima untuk pengujian substantif atasrincian dengan penentuan risiko bawaan, risiko pengendalian, dan risikobahwa prosedur analitik dan pengujian substantif lain yang relevan akangagal mendeteksi salah saji material.

21 Sebagaimana dibahas dalam SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit,cukup atau tidaknya pengujian atas rincian saldo akun atau, kelompok transaksitertentu, berkaitan dengan penting atau tidaknya unsur yang diuji dankemungkinan salah saji yang material. Dalam perencanaan sampel untukpengujian substantif atas rincian, auditor menggunakanpertimbangannya untuk menentukan unsur, jika ada, yang harus diujitersendiri, dan unsur yang harus disampling. Auditor wajib memeriksa unsuryang, menurut pertimbangannya, tidak sesuai untuk penerapan risikosampling. Sebagai contoh, hal tersebut meliputi unsur yang potensi salahsajinya secara individual dapat sama atau melebihi salah saji yang dapatditerima. Semua unsur yang telah diputuskan oleh auditor untukdiperiksa 100% bukan merupakan bagian dari populasi yang disampling.Unsur lain yang, menurut pertimbangan auditor, perlu diuji untuk memenuhitujuan audit namun tidak perlu diperiksa 100 %, harus disampling.

22 Auditor mungkin dapat mengurangi ukuran sampel yangdisyaratkan dengan memisahkan unsur yang disampling ke dalamkelompok-kelompok yang relatif homogen berdasarkan atas beberapakarakteristik yang berkaitan dengan tujuan audit tertentu. Sebagai contoh,dasar-dasar umum untuk pengelompokan tersebut adalah nilai buku ataucatatan unsur, sifat pengendalian yang terkait dengan pemrosesanunsur, dan pertimbangan khusus yang berkaitan dengan unsur tertentu.Jumlah unsur memadai kemudian ditentukan dari masing-masing kelompok.

23 Untuk menentukan jumlah unsur yang harus dipilih dalam suatusampel pada pengujian substantif tertentu, auditor wajib mempertimbangkansalah saji yang dapat diterima, risiko keliru menerima yang dapat diterima, dan

___________________________ Beberapa auditor lebih suka menentukan tingkat risiko dalam bentuk kuantitatif.

Sebagai contoh, pada situasi sebagaimana dijelaskan di atas, auditor dapat memandangdalam bentuk 5% risiko keliru menerima untuk pengujian substantif atas rincian. Tingkat risikoyang digunakan dalam penerapan sampling di bidang-bidang lain tidaklah berarti relevandalam penentuan tingkat risiko yang wajar dalam penerapan di bidang auditing karena auditmeliputi banyak pengujian yang saling berkaitan dan banyak sumber bukti.

350.6

Pemilihan Sampel

24 Unsur sampel harus dipilih sedemikian rupa sehingga sampelnyadapat diharapkan mewakili populasi. Oleh sebab itu, semua unsur dalampopulasi harus memiliki kesempatan yang sama untuk dipilih. Sebagaicontoh, pemilihan secara acak atas unsur merupakan suatu caramemperoleh sampel yang mewakili.4

Kinerja dan Penilaian

25 Prosedur audit memadai untuk suatu tujuan audit tertentu harusditerapkan terhadap setiap unsur sampel. Dalam beberapa situasi, auditormungkin tidak dapat menerapkan prosedur audit yang direncanakanterhadap unsur sampel yang terpilih karena, misalnya, dokumentasipendukungnya hilang. Perlakuan auditor terhadap unsur yang tidakdiperiksa ini akan tergantung pada dampak unsur tersebut terhadap penilaianhasil sampel. Jika penilaian auditor terhadap hasil sampel tidak berubahdengan dipertimbangkannya unsur yang tidak diperiksa sebagai salah saji,maka tidak perlu dilakukan pemeriksaan terhadap unsur tersebut. Namun,jika setelah mempertimbangkan unsur yang tidak diperiksa ternyataauditor berkesimpulan bahwa saldo atau kelompok transaksi berisi salahsaji yang material, is wajib mempertimbangkan prosedur alternatif yangdapat memberikan bukti yang cukup untuk mengambil kesimpulan. Auditorberkewajiban pula untuk mempertimbangkan apakah alasan-alasan yangmendasari tentang tidak dapat diperiksanya unsur tersebut memilikiimplikasi terhadap penentuan tingkat risiko pengendalian yang telahdirencanakan, atau seberapa jauh is dapat menaruh kepercayaan kepadarepresentasi klien.

26 Auditor wajib memproyeksikan salah saji hasil sampel terhadap unsurdalam populasi yang menjadi asal sampel yang dipilih. Ada beberapacara yang dapat diterima untuk memproyeksikan salah saji dari suatusampel. Sebagai contoh, auditor mungkin telah memilih sebuah sampel darisetiap unsur yang keduapuluh (50 unsur) dari suatu populasi yang terdiridari 1000 unsur. Jika auditor menemukan lebih saji (overstatement) sebesarRp600.000 dalam sampel tersebut, maka auditor dapat memproyeksikanlebih saji sebesar Rp 12.000.000 dengan membagi jumlah lebih saji dalamsampel tersebut dengan pecahan antara total sampel dengan total populasi.Auditor harus menambahkan proyeksi tersebut ke salah saji yangditemukan dalam unsur yang diperiksa 100%. Total salah saji projeksian_______________________________

4 Pemilihan secara acak meliputi, misalnya, sampling acak (random sampling),stratified random sampling, sampling dengan probabilitas yang proporsional denganukuran, dan sampling sistematik (sebagai contoh, setiap unsur keseratus) dengan satu ataulebih pemilihan awal secara acak (random start).

5 Jika auditor telah memisahkan unsur yang disampling kedalam kelompok-kelompok yangrelatif homogen (lihat paragraf 22), dia kemudian memproyeksikan secara terpisah salahsaji dari masing-masing kelompok dan kemudian menjumlahkannya.

6 Lihat SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit LaporanKeuangan, paragraf 34, untuk pembahasan lebih lanjut mengenai pertimbangan auditor atasperbedaan antara catatan akuntansi dan fakta dan kondisi yang mendasarinya. Seksi inimemberikan panduan khusus tentang pertimbangan auditor atas penyesuaian audit yang

350.6

Standar Profesional AkuntanPublik

memadai harus dilakukan terhadap risiko sampling. Jika total salah sajiprojeksian lebih kecil daripada salah saji yang dapat diterima untuk saldoakun atau kelompok transaksi, auditor harus mempertimbangkan pula risikobahwa hasil semacam ini mungkin masih diperoleh, walaupun salah sajimoneter yang sesungguhnya dalam populasi melebihi salah saji yangdapat diterima. Sebagai contoh, jika salah saji yang dapat diterima dalamsaldo akun sebesar RplOO.000.000 adalah sebesar Rp5.000.000 dan totalsalah saji projeksian yang didasarkan atas sampel memadai (lihat paragraf 23)adalah sebesar Rp 1.000.000, auditor mungkin cukup yakin bahwa risikosampling untuk salah saji moneter yang sesungguhnya dalam populasimelebihi salah saji yang dapat diterima adalah rendah. Sebaliknya, jika totalsalah saji projeksian mendekati salah saji yang dapat diterima, auditor dapatmenyimpulkan adanya risiko yang sangat tinggi bahwa salah saji moneteryang sesungguhnya dalam populasi melebihi salah saji yang dapatditerima. Auditor menggunakan pertimbangan profesionalnya dalammembuat penilaian tersebut.

27 Sebagai tambahan terhadap penilaian atas frekuensi dan jumlahmoneter suatu salah saji, auditor harus mempertimbangkan aspek kualitatifsuatu salah saji. Hal ini meliputi (a) sifat dan penyebab salah saji, sepertiapakah salah saji disebabkan oleh perbedaan secara prinsip atauperbedaan dalam penerapan, apakah disebabkan oleh kekeliruan atauketidakberesan, dan apakah disebabkan oleh tidak dipahaminya instruksiatau kecerobohan, dan (b) kemungkinan hubungan antara salah saji dengantahapan audit yang lain. Penemuan adanya ketidakberesan biasanyamemerlukan pertimbangan yang lebih luas atas kemungkinan implikasinyadaripada penemuan adanya kekeliruan.

28 Jika hasil sampel menunjukkan bahwa asumsi perencanaan auditortidak benar, maka ia harus mengambil tindakan yang dipandang perlu.Sebagai contoh, jika salah saji moneter ditemukan dalam pengujiansubstantif atas rincian jumlah atau frekuensi, yang lebih besar dari tingkatrisiko bawaan dan risiko pengendalian yang telah ditentukan, maka auditorharus mengubah tingkat risiko yang ditentukan sebelumnya. Auditorharus juga mempertimbangkan apakah ia akan memodifikasi pengujianaudit yang lain yang telah dirancang atas dasar tingkat risiko bawaan danrisiko pengendalian sebelumnya. Sebagai contoh, sejumlah besar salah sajiditemukan dalam konfirmasi piutang mungkin merupakan indikasi perludipertimbang-kannya kembali tingkat risiko pengendalian yang telah ditentukandikaitkan dengan asersi yang berdampak terhadap desain pengujiansubstantif atas penjualan atau penerimaan kas.

29 Auditor harus mengaitkan penilaian atas sampel dengan bukti auditlain yang relevan dalam penarikan kesimpulan atas saldo-saldo akun ataukelompok transaksi yang berkaitan.

30 Hasil proyeksi salah saji untuk penerapan sampling audit dan penerapannonsampling harus dipertimbangkan secara total, bersama-sama dengan

350.8

SamplingAudit

SAMPLING DALAM PENGUJIAN PENGENDALIAN

Perencanaan Sampel

31 Dalam perencanaan sampel audit tertentu untuk pengujianpengendalian, auditor harus mempertimbangkan:a. Hubungan antara sampel dengan tujuan pengujian pengendalian.b. Tingkat penyimpangan maksimum dari pengendalian yang

ditetapkan yang akan mendukung tingkat risiko pengendalian yangdirencanakan.

c. Tingkat risiko yang dapat diterima auditor atas penentuan risikopengendalian yang terlalu rendah.

d. Karakteristik populasi, yaitu, unsur yang membentuk saldo akun ataukelompok transaksi yang menjadi fokus perhatian.

32 Terhadap berbagai pengujian pengendalian, sampling tidak dapatditerapkan. Prosedur yang dilaksanakan untuk memperoleh pemahaman ataspengendalian intern memadai untuk merencanakan audit tidak dapatdilaksanakan dengan menggunakan sampling.? Sam-pling biasanya tidak dapatditerapkan dalam pengujian pengendalian yang sangat tergantung ataspemisahan tugas memadai atau yang sebaliknya tidak akan memberikan buktidokumenter atas kinerja. Di samping itu, sampling mungkin tidak dapatditerapkan dalam pengujian atas pengendalian tertentu yangdidokumentasikan. Sampling tidak dapat diterapkan untuk pengujian yangditujukan untuk memperoleh bukti tentang desain atau operasi suatulingkungan pengendalian atau sistem akuntansi. Sebagai contoh, samplingtidak dapat diterapkan dalam prosedur permintaan keterangan atau observasimengenai penjelasan atas penyimpangan dari anggaran, jika auditor tidakingin mengestimasi tingkat penyimpangan dari pengendalian yang telahditetapkan.

33 Dalam mendesain sampel untuk pengujian pengendalian, auditorbiasanya harus merencanakan untuk menilai efektivitas operasi dalamhubungannya dengan penyimpangan dari pengendalian intern yang telahditetapkan, baik dalam bentuk tingkat penyimpangan maupun jumlah monetertransaksi yang terkait.8 Dalam hal ini, pengendalian tertentu adalahpengendalian yang belum dimasukkan dalam desain pengendalianintern yang akan berpengaruh sebaliknya terhadap rencana tingkat risikopengendalian yang ditetapkan oleh auditor. Tingkat risiko pengendalian secarakeseluruhan yang ditetapkan oleh auditor untuk asersi tertentu melibatkan__________________________

7 Auditor sering merencanakan untuk melakukan pengujian pengendalian bersama-samadengan upaya memperoleh pemahaman atas pengendalian intern (lihat SA Seksi 319[PSA No. 69]Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan, paragraf 41) untuk tujuan penaksirantingkat penyimpangan dari pengendalian yang telah digariskan, baik tingkatpenyimpangannya maupun jumlah moneter penyimpangan pada transaksi yang berkaitan.Sampling, sebagaimana didefinisikan dalam pernyataan ini, berlaku dalam pengujianpengendalian ini.

8 Untuk penyerderhanaan, selanjutnya istilah tersebut hanya disebut sebagai tingkat

350.9

34 Auditor harus menentukan tingkat penyimpangan maksimum daripengendalian yang telah ditetapkan, yaitu, is akan bersedia menerimatanpa mengubah rencana tingkat risiko pengendalian yang telahditetapkan. Inilah yang disebut tingkat penyimpangan yang dapat diterima.Dalam penentuan tingkat penyimpangan yang dapat diterima, auditor harusmempertimbangkan (a) tingkat risiko pengendalian yang direncanakan,dan (b) tingkat keyakinan yang diinginkan oleh bukti audit dalam sampel.Sebagai contoh, jika auditor merencanakan untuk menentukan tingkatrisiko pada tingkat yang rendah, dan ia menginginkan tingkat keyakinanyang tinggi dari bukti audit yang tersedia dari sampel untuk pengujianpengendalian (yaitu, tidak melakukan pengujian pengendalian yang lain atasasersi), ia mungkin menentukan bahwa tingkat penyimpangan yang dapatditerima sebesar 5% atau lebih kecil makin baik. Jika auditor merencanakantingkat risiko pengendalian yang lebih tinggi, atau ia menginginkan tingkatkeyakinan dari pengujian pengendalian yang lain bersama-sama dengan yangdisediakan oleh sampel (seperti misalnya permintaan keterangan atas cukupatau tidaknya personalia entitas atau pengamatan atas penerapan proseduratau kebijakan), auditor mungkin memutuskan bahwa tingkatpenyimpangan yang dapat diterima sebesar 10% atau lebih adalah cukupmemadai.

35 Dalam penentuan tingkat penyimpangan yang dapat diterima,auditor harus mempertimbangkan bahwa, sementara penyimpangandari pengendalian tertentu meningkatkan risiko salah saji material dalamcatatan akuntansi, penyimpangan tersebut tidak perlu menghasilkan suatusalah saji. Sebagai contoh, suatu pengeluaran yang tercatat, yang tidakmemperlihatkan adanya bukti persetujuan yang diperlukan, dapat merupakantransaksi yang telah diotorisasi dan dicatat secara semestinya. Penyimpanganhanya akan menyebabkan salah saji dalam catatan akuntansi jikapenyimpangan dan salah saji tersebut terjadi dalam transaksi yang sama.Penyimpangan dari prosedur pengendalian tertentu pada tingkat tertentubiasanya diharapkan akan menghasilkan salah saji pada tingkat yang lebihrendah.

36 Dalam beberapa situasi, risiko salah saji material atas suatu asersimungkin berkaitan dengan kombinasi pengendalian. Jika kombinasi antara duaatau lebih pengendalian diperlukan untuk mempengaruhi risiko salah sajimaterial, maka pengendalian intern tersebut harus dipandang sebagai satuprosedur, dan penyimpangan dari kombinasi prosedur atau kebijakan harusdinilai dengan dasar tersebut.

37 Sampel yang diambil untuk pengujian terhadap efektivitas pelaksanaan

350.1

__________________________________9 Auditor yang lebih menyukai tingkat risiko dalam bentuk kuantitatif mungkin akan

mempertimbangkan misalnya, 5% sampai 10% risiko dalam penentuan risiko pengendalian terlalurendah (risk of assessing control risk too low).

SamplingAudit

38 Untuk menentukan jumlah unsur yang akan dipilih sebagai sampeldalam pengujian pengendalian, auditor harus mempertimbangkan tingkatpenyimpangan yang dapat diterima dari pengendalian yang diuji,kemungkinan tingkat penyimpangan, dan risiko yang dapat diterimadalam penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu rendah.Auditor menerapkan pertimbangan profesionalnya untuk menghubungkanberbagai faktor tersebut dalam menentukan ukuran sampel memadai.

Pemilihan Sampel

39 Unsur sampel harus dipilih sedemikian rupa sehingga sampelyang terpilih diharapkan dapat mewakili populasi. Oleh karena itu, semuaunsur dalam populasi harus memiliki kesempatan yang sama untuk dipilih.Pemilihan secara acak merupakan salah satu cara pemilihan sampeltersebut. Ada tiga metode pemilihan sampel yang umum digunakan: (1)pemilihan acak (random selection), yaitu setiap unsur dalam populasi ataudalam setiap strata memiliki kesempatan yang sama untuk dipilih, (2)pemilihan sistematik (systematic selection), yaitu pemilihan unsur denganmenggunakan interval konstan di antara yang dipilih, yang intervalpermulaannya dimulai secara acak, (3) pemilihan sembarang (haphazardselec-tion), yang merupakan alternatif pemilihan acak, dengan syarat auditormencoba mengambil sampel yang mewakili dari keseluruhan populasitanpa maksud untuk memasukkan atau tidak memasukkan unit tertentuke dalam sampel yang dipilih. Idealnya, auditor harus menggunakanmetode pemilihan yang memiliki kemampuan untuk memilih unsur dari seluruhperiode yang diaudit. SA Seksi 319 [PSA No. 23] PertimbanganPengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan paragraf 73memberikan panduan yang dapat diterapkan dalam penggunaan samplingoleh auditor selama periode interim dan periode sisanya.

Kinerja dan Penilaian

40 Prosedur audit memadai untuk mencapai tujuan pengujianpengendalian harus dilaksanakan terhadap setiap unsur sampel. Jikaauditor tidak dapat menerapkan prosedur audit yang direncanakan atauprosedur alternatif memadai terhadap unsur sampel yang terpilih, is harusmempertimbangkan penyebab keterbatasan tersebut, dan is biasanyaharus mempertimbangkan unsur yang terpilih tersebut sebagaipenyimpangan dari prosedur atau kebijakan yang telah ditetapkan untuktujuan penilaian sampel.

41 Tingkat penyimpangan dalam sampel merupakan estimasi terbaikauditor terhadap tingkat penyimpangan dalam populasi yang menjadi asalsampel. Jika estimasi tingkat penyimpangan lebih kecil dari tingkatpenyimpangan yang dapat diterima untuk populasi, auditor harusmempertimbangkan risiko bahwa hasil semacam itu mungkin akandiperoleh walaupun tingkat penyimpangan yang sesungguhnya dalampopulasi melebihi tingkat penyimpangan populasi yang dapat diterima.Sebagai contoh, jika tingkat penyimpangan populasi yang dapat diterima

350.11

melarnpaui tingkat 5% yang dapat diterima. Sebaliknya, jika dalam sampeltersebut terdapat satu atau lebih penyimpangan, auditor dapatmenyimpulkan bahwa terdapat risiko sampling tinggi yang tidak dapatditerima bahwa tingkat penyimpangan dalam populasi melampaui tingkat5% yang dapat diterima. Auditor menggunakan pertimbangan profesionalnyadalam melakukan evaluasi tersebut.

42 Di samping itu, dalam penilaian terhadap frekuensi penyimpangandalam prosedur tertentu, pertimbangan juga dilakukan terhadap aspekkualitatif suatu penyimpangan. Hal ini meliputi (a) sifat dan penyebabpenyimpangan, seperti misalnya, apakah penyimpangan tersebutmerupakan kekeliruan atau ketidakberesan, atau disebabkan oleh tidakdipahaminya instruksi atau kecerobohan, dan (b) kemungkinan hubunganantara penyimpangan dengan fase-fase lain dalam audit. Penemuan adanyasuatu ketidakberesan biasanya memerlukan pertimbangan yang lebih luasatas kemungkinan implikasinya daripada penemuan adanya suatukekeliruan.

43 Jika auditor menyimpulkan bahwa hasil sampel tidak mendukungtingkat risiko pengendalian yang direncanakan atas suatu asersi, maka isharus menilai kembali sifat, waktu, dan lingkup prosedur substantifberdasarkan atas pertimbangan yang telah direvisi atas tingkat risikopengendalian yang ditetapkan untuk asersi laporan keuangan yang relevan.

SAMPEL DENGAN TUJUAN GANDA

44 Dalam beberapa situasi, auditor dapat mendesain sampel yang akandigunakan untuk memenuhi dua tujuan: menentukan risiko pengendalian danmenguji kebenaran jumlah moneter transaksi yang dicatat. Padaumumnya, auditor yang merencanakan untuk menggunakan sampeldengan tujuan ganda telah membuat estimasi pendahuluan bahwaterdapat tingkat risiko yang rendah bahwa penyimpangan dari pengendalianyang ditetapkan dalam populasi, akan melebihi tingkat penyimpangan yangdapat diterima. Sebagai contoh, auditor yang mendesain pengujian terhadapprosedur pengendalian atas pencatatan dalam register bukti kas keluar(voucher register) dapat merencanakan pengujian substantif yang berkaitanpada tingkat risiko yang memperkirakan tingkat risiko pengendalian yangditentukan di bawah maksimum. Ukuran sampel yang dirancang untuk tujuanganda harus merupakan yang terbesar di antara ukuran-ukuran sampel yangdirancang untuk masing-masing tujuan secara terpisah. Dalam menilaipengujian tersebut, penyimpangan dari prosedur dan salah saji moneterharus dinilai secara terpisah dengan menggunakan tingkat risiko yangsesuai untuk masing-masing tujuan pengujian.

PEMILIHAN PENDEKATAN SAMPLING

350.12

46 Sampling statistik membantu auditor dalam (a) mendesain sampelyang efisien, (b) mengukur cukup atau tidaknya bukti audit yang diperoleh,dan (c) menilai hasil sampel. Dengan menggunakan teori statistika, auditordapat mengkuantifikasi risiko sampling untuk membantu dirinya dalammembatasi risiko tersebut pada tingkat yang menurutpertimbangannya dapat diterima. Namun, sampling statistik menimbulkantambahan biaya dalam pelatihan auditor, pendesainan masing-masingsampel untuk memenuhi persyaratan statistik, dan pemilihan unsur yangakan diperiksa. Karena, baik sampling nonstatistik maupun statistik dapatmemberikan bukti audit yang mencukupi, maka auditor dapat memilih satudi antara dua metode sampling tersebut, setelah mempertimbangkan biayadan efektivitas secara relatif dalam situasi tertentu.

TANGGAL BERLAKU EFEKTIF

47 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebihawal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masatransisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalamStandar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan StandarProfesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.

Sampling Audit

350.13

Standar Profesional AkuntanPublik

LAMPIRAN

48 Pengaitan Risiko Keliru Menerima untuk Pengujian SubstantifRinci dengan Sumber Keyakinan Audit yang Lain

01 Risiko audit, dalam hubungannya dengan saldo akun ataukelompok tr ansaksi tertentu, adalah risiko adanya salah saji moneter yanglebih besar daripada salah saji yang dapat diterima, yang mempengaruhisuatu asersi dalam saldo akun atau kelompok transaksi, yang tidak dapatdideteksi oleh auditor. Auditor menggunakan pertimbangan profesionalnyadalam menentukan tingkat risiko yang dapat diterima untuk pemeriksaantertentu setelah ia mempertimbangkan faktor-faktor seperti risiko salahsaji material dalam laporan keuangan,biaya untuk menurunkan risiko, dandampak adanya salah saji potensial dalam pen dan pemahaman ataslaporan keuangan.

02 Auditor mengestimasi risiko bawaan dan risiko pengendalian, danmerencanakan dan menyelenggarakan pengujian substantif (proseduranalitik dan pengujian substantif atas rincian) dalam berbagai kombinasiuntuk menurunkan tingkat risiko audit pada tingkat memadai atau wajar.Namun, tersirat dalam standar pekerjaan lapangan bahwa biasanyaestimasi tingkat risiko pengendalian tidak dapat cukup rendah untukmenghilangkan perlunya melakukan pengujian substantif untuk membatasirisiko deteksi untuk semua asersi yang relevan dengan saldo akun ataukelompok transaksi.

03 Cukup atau tidaknya ukuran sampel audit, balk sampel nonstatistikmaupun statistik, dipengaruhi oleh beberapa faktor. Tabel 1 menjelaskanbagaimana beberapa factor dapat mempengaruhi ukuran sampel untukpengujian substantif atas rincian. Faktor a, b, dan c dalam Tabel 1 harusdipertimbangkan bersama-sama (lihat paragraf 08). Sebagai contoh, tingkatrisiko bawaan yang tinggi, ketidakefektivan pengendalian, dan tidak adanyapengujian substantif lain yang berhubungan dengan tujuan audit yang samamenuntut ukuran sampel yang lebih besar untuk pengujian Substantif atasrincian yang berkaitan dibandingkan dengan jika ada sumber-sumber lainyang dapat memberikan dasar untuk menaksir risiko bawaan dan risikopengendalian berada di bawah maksimum, atau jika terdapat pengujiansubstantif yang lain yang berhubungan dengan tujuan audit yang sama yangingin dicapai. Kemungkinan yang lain, tingkat risiko bawaan yang rendah,pengendalian yang efektif, atau prosedur analitik dan pengujian substantifyang efektif mungkin akan menuntun auditor untuk menyimpulkan bahwajumlah sampel, jika ada, yang diperlukan untuk pengujian tambahan atasrincian dapat kecil.

04 Model berikut ini menggambarkan hubungan secara umum antara

350.14

SamplingAudit

atas rincian. Model tersebut tidak dimaksudkan untuk menjadi formulamatematis yang meliputi semua faktor yang mungkin berpengaruhterhadap penentuan unsur risiko secara individual; namun, beberapaauditor memandang bahwa model tersebut berguna dalam merencanakantingkat risiko memadai untuk prosedur audit guna mencapai tingkat risikoaudit yang diinginkan oleh auditor.

RA = RB x RP x PAx TD

Auditor mungkin menggunakan model ini untuk memperoleh pemahamanatas tingkat risiko memadai atas risiko keliru menerima untuk pengujiansubstantif atas rincian sebagai berikut:

TD=________RA (RB X RP X PA)

RA = Risiko audit yang dapat diterima bahwa salah saji moneter samadengan salah saji yang dapat diterima mungkin tetap tidak terdeteksidari saldo akun atau kelompok transaksi dan asersi yang berkaitansetelah auditor melengkapi semua prosedur audit yang dipandangperlu."Auditor menggunakan pertimbangan profesional untukmenentukan tingkat risiko audit yang dapat diterima setelahmempertimbangkan faktor-faktor seperti yang telah dibahas dalamparagraf 01 Lampiran Pernyataan ini.

RB.= Risiko bawaan adalah kerentanan suatu saldo akun atau golongantransaksi terhadap suatu salah saji material, dengan asumsi bahwatidak terdapat pengendalian yang terkait.

RP = Risiko pengendalian adalah risiko bahwa suatu salah saji material yangdapat terjadi dalam suatu asersi tidak dapat dicegah atau dideteksisecara tepat waktu oleh pengendalian intern entitas. Auditor dapatmenentukan risiko pengendalian pada tingkat yang maksimum, ataudi bawah tingkat maksimum berdasarkan atas cukup atau tidaknyabukti audit yang diperoleh untuk mendukung efektivitas. Kuantifikasimodel ini berkaitan dengan penilaian auditor atas keseluruhan efektivitaspengendalian yang akan mencegah atau mendeteksi salah saji materialsama dengan salah saji yang dapat diterima pada saldo akun ataukelompok transaksi yang berkaitan. Sebagai contoh, jika auditoryakin bahwa pengendalian yang relevan akan mencegah ataumendeteksi salah saji sama dengan separuh dari salah saji yang dapatditerima, maka is akan menentukan risiko ini pada 50%. (Risikopengendalian tidak sama dengan risiko yang timbul dari penetapan

_________________________________________10 Untuk pembahasan dalam lampiran ini, aspek risiko non-sampling diasumsikan

dapat diabaikan, didasarkan pada tingkat pengendalian kualitas yang berlaku. Lihat SA Seksi313 [PSA No. 05] Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca paragraf 19 - 28.

350.15

PA = Penentuan auditor atas risiko bahwa prosedur analitik dan pengujiansubstantif relevan yang lain akan gagal mendeteksi salah saji yang dapatterjadi pada suatu asersi sama dengan salah saji yang dapat diterima,dengan catatan bahwa salah saji tersebut terjadi dan tidak terdeteksi olehpengendalian intern.

PR = Tingkat risiko keliru menolak yang dapat diterima untuk pengujiansubstantif atas rincian, dengan catatan bahwa salah saji tersebut samadengan salah saji yang dapat diterima yang terjadi dalam suatuasersi dan tidak terdeteksi oleh pengendalian in tern atau proseduranalitik dan pengujian substantif lain yang relevan.

05 Perencanaan auditor atas sampel statistik dapat menggunakanhubungan dalam paragraf 4 dalam Lampiran Seksi ini untuk membantudalam perencanaan tingkat risiko yang dapat diterima atas penerimaan kelirudalam pengujian substantif tertentu atas rincian. Untuk melakukan hal ini,auditor menentukan tingkat risiko audit yang dapat diterima (RA), danmengkuantifikasi secara substantif pertimbangannya atas risiko-risikoRB, RP dan PA. Sebagian risiko tersebut secara implisit termasuk dalampenilaian bukti audit dan pengambilan kesimpulan. Auditor yangmenggunakan hubungan (formula) tersebut lebih menyukai untuk menilairisiko pertimbangan tersebut secara eksplisit.

06 Hubungan antarrisiko independen tersebut dijelaskan dalam Tabel 2.Dalam Tabel 2 diasumsikan, untuk memberikan gambaran, bahwa auditortelah memilih atau menentukan tingkat risiko audit sebesar 5% untuk asersiyang risiko bawaannya telah ditentukan pada tingkat maksimum. Tabel 2menggabungkan asumsi bahwa tidak terdapat pengendalian intern yangdapat diharapkan akan efektif sama sekali dalam pendeteksian keseluruhansalah saji sama dengan salah saji yang dapat diterima yang mungkin terjadi.Tabel tersebut juga menjelaskan kenyataan bahwa tingkat risiko untukpengujian substantif atas asersi tertentu bukanlah keputusan yang terpisah.Akan tetapi hal itu lebih merupakan konsekuensi Iangsung dari penentuanauditor atas tingkat risiko bawaan dan tingkat risiko pengendalian, danpertimbangan atas efektivitas prosedur analitik dan pengujian substantifrelevan yang lain serta hal ini tidak dapat digunakan di luar konteks ini.

350.16

11

SamplingAudit

TABEL 1FAKTOR-FAKTOR YANG MEMPENGARUHI UKURAN SAMPEL

UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF ATAS RINCIAN DALAMPERENCANAAN SAMPEL

__________________________________________________________________________________

Kondisi Yang Mengarah_________________________________________

Faktor

Ukuran Sampel yang Lebih Kecil

Ukuran Sampel yang Lebih Besar

Faktor yang Berkaitan untukPerencanaan SampelSubstantif

a. Penentuanrisiko bawaan

b. Penentuanrisikopengendalian

c. Penentuanrisiko untukpengujiansubstantif lainterhadapasersi yangsama(termasukproseduranalitik danpengujiansubstantifyang relevan

d. Ukuran salahsaji yangdapat diterimauntuk akuntertentu

Tingkat resikobawaan rendah

Tingkat risikopengendalianrendah

Risiko rendahyangbersangkutandengan pengujiansubstantif yangrelevan

Ukuran yang lebihbesar untuk salahsaji yang dapatditerima

Tingkat resikobawaan tinggi

Tingkat risikopengendaliantinggi

Risiko tinggi yangbersangkutandengan pengujiansubstantif yangrelevan

Ukuran yang lebihkecil untuk salahsaji yang dapatditerima

Risikopenerimaan keliruyang dapatditerima

Risikopenerimaan keliruyang dapatditerima.

Risikopenerimaan keliruyang dapatditerima

Salah saji yangdapat diterima

350.17

Standar Profesional AkuntanPublik

e. Ukurandanfrekuensisalah sajiyangdiharapkan

f. Jumlahunsurdalampopulasi

Ukuran salah sajiyang lebih kecilatau frekuensirendah

Hampir tidakmemilikipengaruhterhadap ukuransample, kecualijuika populasisangat kecil.

Ukuran salah sajiyang lebih besaratau frekuensirendah

Penentuankarakteristikpopulasi

350.1

TABEL 2

TINGKAT RISIKO YANG DAPAT DITERIMA ATAS PENERIMAAN KELIRU

(TD)UNTUK BERBAGAI PENENTUAN TINGKAT RISIKOPENGENDALIAN (RP) DAN PA; DAN UNTUK RISIKO AUDIT (RA) = 0,05

DANRISIKO BAWAAN (RB) = 1 ,0

Penentuan risiko pengendalian oleh auditor secara subyektif

Penentuan risiko oleh auditor secara subyektif bahwa prosedur analitis dan pengujian substantif yang relevan mungkin gagal untuk mendeteksi salah saji gabungan sama dengan salah saji yang dapat diterima

RP PA

10% 30% 50% 100%10% * * * 50%30% * 55% 33% 16%

50% 33% 20% 10%100% 50% 16% 10% 5%

* Tingkat RA yang dapat diterima sebesar 5% melebihi hasil perkalian antaraRB, RP, dan PA, dan mengakibatkan rencana pengujian substantif tidakdiperlukan.

Catatan: Angka-angka TD pada tabel dihitung dari model, yaitu TD = AR/(RBx RP x PA). Sebagai contoh, untuk RB = 1,0; RP = 0,50; dan PA = 0,30,maka TD = 0,05/(1,0 x 0,50 x 0,30) atau sama dengan 0,33 (33%).

350.19