analisis pengakuan penyusutan dan laba rugi …repository.unair.ac.id/8326/13/260.pdf · sedangkan...

ANALISIS PENGAKUAN PENYUSUTAN DAN LABA RUGI PENARIKAN AKTIVA TETAP

UNTUK PENETAPAN LABA MENURUT AKUNTANSI DAN PERPAJAKAN

DIAJUKAN UNTUK MEMENUHI SEBAGIAN PERSYARATAN DALAM MEMPEROLEH GELAR SARJANA EKONOMI

JURUSAN AKUNTANSI

■ 2.04c f 9S'

A-sy

DIAJUKAN OLEH

M. ALI ASYHARNo. Pokok : 048812917

K E P A D A

FAKULTAS EKONOMI UNIVERSITAS AIRLANGGA

ADLN_PERPUSTAKAAN UNIVERSITAS AIRLANGGA

SKRIPSI ANALISIS PENGAKUAN PENYUSUTAN.... M Ali Asyhar

SKRIPSI

ANALISIS PENGAKUAN PENYUSUTAN

DAN LABA RUGI PENARIKAN AKTIVA TETAP UNTUK PENETAPAN LABA

MENURUT AKUNTANSI DAN PERPAJAKAN

DIAJUKAN OLEH :M. ALI ASYHAR

No. Pokok : 048812917

TELAH DISETUJUI DAN DITERIMA DENGAN BAIK OLEH

DOSEN PEMBIMBING,

TANGGAL

KETUA JURUSAN,

TANGGAL U -



SURABAYA,........TELAH DISETUJUI DAN SIAP UNTUK DIUJI

DOSEN PEMBIMBING,



KATA PENGANTAR

Puji syukur kami panjatkan ke hadlirat Allah SWT. atas segala limpahan rahmat dan hidayahNya sehingga skripsi ini bisa terselesaikan.

Skripsi ini disusun guna memenuhi sebagian persyara-

tan untuk memperoleh gelar sarjana pada Fakultas Ekonomi

Universitas Airlangga, sehingga mutlak harus dipenuhi oleh mahasiswa.

Kiranya skripsi ini sulit terselesaikan tanpa ban- tuan dari berbagai pihak. Untuk itu pada kesempatan yang baik ini kami ingin menyampaikan rasa terima kasih dan penghargaan yang setinggi-tingginya kepada :1. Bapak Budi Setiorahardjo, selaku dosen pembimbing

dalam penulisan skripsi ini. Beliau telah banyak membantu demi kelancaran skripsi ini.

2. Rekan Arief Tejo Sumartono, tanpa bantuannya rasanya sulit untuk menyelesaikan skripsi ini dengan secepatn-

ya.

3. Juga rekan Hasan S., Sugeng S., dan Hasyim. Teriina kasih atas pemberian dorongan/motivasi untuk secepatn- ya menyelesaikan skripsi ini. Tidak lupa pula kepada rekan-rekan jurrassie '88 UNAIR.

4. Terima kasih juga kami sampaikan kepada Bapak Johar Djaelani dan Mas Heru Tjaraka yang telah berkenan mel- uangkan waktu untuk berdiskusi tentang skripsi ini.

i



Ibarat tak ada gading yang tak retak, maka kami

menyadari sepenuhnya bahwa skripsi ini jauh dari kesem-

purnaan, untuk itu segala kritik yang konstruktif akan

diterima dengan senang hati.Akhirnya kami berharap mudah-mudkhan skripsi ini

bisa membawa manfaat yang besar bagi perkembangan akuntansi dan perpajakan di Indonesia. Amiin.

Surabaya, Akhir Juni 1995 Penulis

M. Ali Asyhar

II



DAFTAR ISI

Halaman

KATA PENGANTAR .............................. IDAFTAR ISI .................................. Ill

BAB I PENDAHULUAN1.1. Latar Belakang Masalah ...................... 1

1.2. Perumusan Masalah ........................... 3

1.3. Tujuan Penelitian ........................... .41.4. Manfaat Penelitian .......................... 41.5. Sistematika Penulisan Skripsi .............. 5BAB II TINJAUAN PUSTAKA2.1. Landasan Teori .............................. 7

2.1.1. Penyusutan, Laba Rugi Penarikan aktivaTetap Menurut Akuntansi............... 7

2.1.1. Pengertian Aktiva Tetap ......... 7

2.1.2. Penyusutan Aktiva Tetap ......... 8

2.1.3. Laba Rugi Penarikan Aktiva Tetap.. 241. Laba Rugi Penarikan ............ 25

v • 2. Laba Rugi Pertukaran ........... 262.1.2. Penyusutan, Laba Rugi Penarikan Aktiva

Tetap Menurut Perpajakan ............ 282.1.2.1. Harta yang disusutkan ......... 28

2.1.2.2. Penyusutan Harta berwujud dantak Berwujud menurut perpajakan.... 36

2.1.2.3. Pengelompokan harta yang disusut-



kan dan jangka waktu penyusutan ... 44

2.1.2.4. Tarif, Dasar, dan metode penyusutan .............................. 47

2.1.2.5. Laba Rugi Penarikan ............. 50

2.2. Metode Penelitian ............................. 55

2.2.1. Definisi Operasional .................... 552.2.2. Jenis dan sumber Data ................... 552.2.3. Teknik Analisis ......................... 56

BAB III PEMBAHASAN3.1, Pengaruh Ketentuan Tentang Penyusutan Terhadap

Laba Kena Pajak .............................. 573.1.1. Basis Pembukuan ..... *.................. 583.1.2. Harta Yang Disusutkan .................. 653.1.3. Penentuan Harga Perolehan ............. 753.1.4. Pengelompokan Harta dan Jangka Waktu

Penyusutan ............................. 963.1.5. Tarif, Dasar, dan Metode Penyusutan .... 104

3.2. Pengaruh Pengakuan Laba Rugi PenarikanTerhadap Laba Kena Pajak ..................... 1293.2.1. Pengakuan Laba Penarikan dan Pertukaran.. 1313.2.1. Pengakuan Rugi Penarikan dan Pertukaran.. 137

BAB IV SIMPULAN DAN SARAN4.1. Simpulan ....................................... 1514.2. Saran .......................................... 156DAFTAR PUSTAKA ..................................... 159



1

BAB I PENDAHULUAN

1. Latar Belakang MasalahDalam rangka menuju era industrialisasi seperti yang

digalakkan oleh pemerintah dan dalam era perekonomian saat. ini, aktiva tetap akan semakin banyak digunakan

dalam dunia usaha. Aktiva tetap biasanya meliputi jumlah yang besar dari keseluruhan aktiva, lebih-lebih untuk perusahaan yang bergerak dalam bidang industri. Pembebanan aktiva tersebut sebagai biaya dilakukan melalui penyusutan, deplesi, dan amortisasi selama beberapa tahun. Istilah aktiva tetap tidak dikenal dalam perpajakan, istilah ini hanya dikenal dalam akuntansi. Sedang perpajakan (pajak penghasilan di Indonesia) menggunakan istilah harta berwujud dan harta tidak berwujud.

Pembebanan aktiva tetap sebagai biaya dalam akuntansi dikenal dengan istilah penyusutan untuk aktiva berwu

jud, deplesi untuk sumber alam, dan amortisasi untuk

aktiva tidak berwujud dan beban yang ditangguhkan. Perpajakan menggunakan istilah penyusutan untuk harta berwujud dan amortisasi untuk harta tidak berwujud, beban yang ditangguhkan, hak penambangan minyak dan gas bumi, dan hak pengusahaan hutan (HPH). Istilah deplesi tidak ada dalam perpajakan. Istilah-istilah ini sebenarnya sama, yaitu merupakan alokasi bagian dari nilai aktiva tetap

;



2

menjadi biaya dengan cara yang sistenatis dan rasional

selama taksiran masa pemanfaatan.

Disatu sisi pemerintah berkepentingan memungut

pajak, disisi lain pemerintah berkewajiban mendorong

industrialisasi. Oleh karena itu ketentuan perpajakan harus dapat memenuhi dua hal yang saling bertentangan tersebut. Jangan sampai ketetentuan penyusutan perpajakan

hanya dapat memasukkan pajak ke kas negara, tetapi membuat perusahaan tidak berkembang karena enggan melakukan ekspansi industrialisasi.

Seiring dengan proses industrialisasi, maka banyak perkembangan baru dalam cara perolehan. aktiva tetap misal ruilslag; build, operate, and transfer (BOT); build, operate, and own (BOO). Ruilslag sebenarnya bukan hal baru dalam akuntansi maupun perpajakan, karena ruilslag merupakan pertukaran aktiva dalam hal ini tenah.

Seperti dikemukakan A.P. Parlindungan, “pada waktu ini

banyak sekali dilakukan ruilslag dari sejunlah tanah instansi pemerintah dengan swasta. Swasta menyediakan lahan dan bangunan pengganti, kemudian swasta memperoleh lahan eks instansi pemerintah tersebut.*

Sedang BOT (Build, Operate, and Transfer) sesuai dengan arti yang terkandung didalamnya, maka harta yang

*A.P. Parlindungan, "Tanah yang Dikuasai oleh Negara", Kompas P Tanggal 24 September 1993, hal.4.



3

dibangun, dikelola dalam jangka waktu tertentu kemudian

diserahkan kepada pihak lain. Pihak pSnerima ini bukannya

menerima harta BOT tanpa pengorbanan. Pengorbanan pihak

penerima ini berupa kesanggupan untuk menyediakan lahan

atau lokasi tempat pembangunan aktiva yang bersangkutan.

Dengan demikian kepemilikan aktiva BOT oleh pihak pemban-

gun tidaklah tetap, tetapi hanya sementara yaitu untuk jangka waktu tertentu sesuai dengan perjanjian yang dibuat oleh kedua belah pihak. Karena setelah jangka waktu pengelolaan sesuai perjanjian habis, aktiva BOT harus diserahkan kepada pihak penyedia lokasi.

Disamping BOT ada lagi BOO (Build, Operate, and Own). Berbeda dengan BOT, dalam BOO tidak ada ketentuan yang mengharuskan pihak pembangun menyerahkan aktiva BOO kepada pihak manapun. Kepemilikan aktiva BOO bersifat

tetap, selama tidak dijual atau dialihkan kepada pihak lain. Jadi dalam hal ini kepemilikan aktiva BOO sama dengan kepemilikan aktiva yang diperoleh seperti dari

pembelian biasa.

2. Perunusan HasalahKeskipun antara akuntansi dan perpajakan mempunyai

pengertian yang pada dasarnya sama mengenai aktiva berwujud dan tak berwujud, tetapi masih terdapat perbedaan

pengakuan terhadap suatu aktiva boleh diakui penyusutan/amortisasinya atau tidak.



Dan Lsesuni dengan lal.ur beLcikut^ masalah seperti >J i

atas, maka yang mepjadi masalah di sini adalah bahwa *

perbedaan - perbedaan tersebut ada yang belum diatur atau

dituangkan dalam peraluran-peraturan, baik oleh perpaja

kan maupun akuntansi.

3. 'i’ujuan Perisi itianAda beberapa tujuan yang ingin dicapai dari peneli

tian ini yaitu :1. Untuk mengetahui dan mengidentifikasi perbedaan-

perbedaan dalam pengakuan penyusutan dan laba rugi penarikan aktiva tetap baik menurut akuntansi maupun perpajakan.

2. Untuk mengetahui apakah ketentuan-ketentuan yang ada sekarang masih capat diterapkan atas perkembangan- perkembangan baru ataukah perlu dikeluarkan ketentuan baru.

3. Dengan penelitian ini pula diharapkan diketahui apakah ketentuan yang ada telah cukup untuk mencegah penghindaran pajak yang dilakukan oleh wajib pajak.

4. Manfaat PenelitianManfaat yang diharapkan dari penelitian ini adalah:

1. l'kut memberi aumbangan kepada dunia ilmu pengetahuan , terutama dibidang akuntansi dan perpajakan.

2. Bagi pihak-pihak yang berkepentingan terhadap penyusutan aktiva tetap, kiranya hasil dari penelitian ini

<1



5

dapat diambil manfaatnya sesuai dengan permasalahan

yang ada.

3. Sebagai bahan referensi penelitian selanjutnya.

5. Sistenatila Penulisan SkripsiSkripsi ini terdiri dari empat bab. Secara garis

besar isi dari masing-masing bab adalah sebagai berikut :

BAB I : PendahuluanBab ini terdiri dari latar belakang permasalahan, pembatasan masalah, tujuan yang ingin dicapai dan manfaat penelitian serta sistematika penulisan skripsi.

BAB II : Tinjauan PustakaBab kedua akan menguraikan teori pengakuan

biaya penyusutan dan laba rugi penarikan aktiva tetap dari sudut pandang akuntansi

dan perpajakan. Landasan teori ini akan merujuk pada Standar Akuntansi Keuangan 1994 disamping prinsip akuntansi yang lazim.

Sedangkan perpajakannya merujuk pada UU PPh 1994 di Indonesia maupun ketentuan yang berada dibawahnya.

BAB III : PembahasanBab ketiga membahas masalah ketentuan penyusutan atas harta berwujud dan harta tak berwujud yang ditinjau dari basis pembukuan.



6

harta yang dapat disusutkan, penentuan harta

perolehan, pengelompokan harta dan jangka

waktu penyusutan, tarif, dasar, dan metode

penyusutan; serta membahas ketentuan penga-

kuan laba rugi penarikan harta berwujud dan

harta tak berwujud.BA5 IV : Kesimpulan dan Saran

Dalam bab ini akan dikemukakan kesimpulan dari hasil pembahasan bab-bab terdahulu dan saran-saran untuk memperbiki ketentuan penyusutan dan amortisasi serta pengakuan laba rugi penarikan harta berwujud dan harta tak berwujud khususnya untuk keperluan perpajakan.



7

BAB II TINJAUAN PUSTAKA

2.1. Landasan Teori2.1.1. Penyusutan, Laba Rug! Penarikan Aktiva Tetap

Menurut Akuntansi2.1.1.1. Penflertian Aktiva.,Tetap. Pengertian aktiva

tetap, menurut IAI, yang dltuangkan dalam SAK 1994 Nooer16 paragraf 05 adalah sebagal berikut :

Yang dimaksud dengan aktiva tetap adalah aktiva berwujud yang diperoleh dalam bentuk siap pakai atau yang dibangun lebih dahulu, yang digunakan dalam operas! perusahaan, tidak dimaksudkan untuk dijual dalam rangka kegiatan normal perusahaan dan mempunyai masa manfaat lebih dari satu tahun. 2

Pengertian di atas hampir sama dengan pengertianaktiva tetap menurut Eldon S. Hendriksen, hanya diamenambah ciri lain yang tak disebut SAK 1994, "they areall nonmonetery in nature;... yaitu aktiva tetapbersifat non moneter.

Dari pengertian tersebut suatu jenis aktiva dimasuk-kan sebagai aktiva tetap oleh suatu perusahaan, tetapi

oleh perusahaan lain dapat saja dikelompokkan sebagai

2IAI.Standar Akuntansi Keuangan. PSAK Nomor 16, Paragraf 05, Salemba Empat, Jakarta, 1994.

3Eldon S. Hendriksen, Accounting Theory. Edisi ke Empat, (homewood, Illinois: Richard D. Irwin Inc., 1982), Hal. 340.



8

persediaan atau sebagai investasi jangka panjang.

Sedangkan yang dimaksud aktiva tidak berwujud menur

ut SAK 1994 PSAK Nomor 19 paragraf 02 adalah, "Aktiva tak

(intangible asset) adalah aktiva tak lancar (non current

asset) dan tak berbentuk yang memberikan hak keekonomian dan hukum kepada pemiliknya ...“4

Masa manfaat aktiva tidak berwujud ada yang dibatasi

oleh ketentuan atau peraturan lain, misal hak paten, hak cipta, dan franchise, ada pula yang mempunyai masa man

faat yang tidak terbatas waktunya misalnya goodwill.

2.1.1.2. Penyusutan Aktiva Tetap- Telah disebutkan di atas bahwa masa manfaat aktiva tetap dan aktiva tidak

berwujud lebih dari setahun, sedangkan pengeluaran untuk memperoleh aktiva tersebut hanya pada satu waktu. Untuk menunjukkan biaya karena pemakaian aktiva tetap, maka

diadakan pembebanan biaya melalui penyusutan. Pembebanan melalui penyusutan ini merupakan upaya untuk menaati konsep matching cost against revenue. Penandingan ini memang sulit dilakukan dan sangat diragukan ketepatannya. Penyebab hal ini adalah bahwa pembebanan penyusutan tidak terlepas dari taksiran-taksiran manajemen. IAI memberikan pengertian penyusutan dalam SAK 1994, yaitu PSAK No. 17 paragraf 02 sebagai berikut:

4 IAI, q d . g It.. No. 19, Paragraf 02.



9

Penyusutan adalah alokasi jumlah suatu aktiva yang dapat disusutkan sepanjang masa manfaat yang diesti- masi. Penyusutan untuk periode akuntansi dibebankan ke pendapatan baik secara langsung maupun tidak langsung.Dari pengertian di atas, terlihat bahwa penyusutan,

deplesi, serta amortisasi ketiga-tiganya mempunyai arti

sama. Yaitu alokasi atas nilai aktiva tetap sebagai

biaya, yang mana masing-masing istilah diperuntukkan

terhadap aktiva dengan memperhatikan wujud (jenis) aktiva tetap. Oleh karena itu seolah-olah aktiva tetap dibagi menjadi tiga jenis yaitu berwujud, sumber alam, dan tak

berwujud. Memang benar aktiva tetap mencakup pula sumber alam, tetapi tidak demikian halnya dengan aktiva tidak

berwujud. Jika dilihat dari prinsip aktiva dalam PAI 1984, 1AI memisahkan aktiva tak berwujud dari aktiva tetap, yang masing-masing merupakanpos tersendiri dan terpisah satu sama lain dalam neraoa.

Skripsi ini hanya membahas mengenai alokasi pembebanan aktiva tetap dan aktiva tidak.berwujud sebagai biaya melalui penyusutan dan amortiasi. Akan tetapi, secara ringkas dapat dijelaskan penyajian aktiva tetap dan

aktiva tidak berwujud dalam neraca. Komponen aktiva terdiri dari aktiva lancar, investasi, aktiva tetap, aktiva tidak berwujud, dan aktiva lain-lain. Di sini jelas bahwa altiva tetap dipisahkan dari aktiva tidak

5Thid. . PSAK No. 17, Paragraf 02.*



10

berwujud. Sedang dalam pengertian aktiva tetap mencakup

pula sumber alam.Ada tiga faktor yang mempengaruhi jumlah beban

penyusutan yaitu dasar penyusutan, taksiran umur manfaat atau jangka waktu penyusutan, dan metode penyusutan.

Dasar PenyusutanPengertian dasar penyusutan menurut Schroeder,

McCullers dan dark adalah sebagai berikut, "The depre

ciation base is that portion of the cost of the asset

that should be charge to expense over its expected usefulQservice life.*'0 Jadi dasar penyusutan merupakan bagian

dari nilai aktiva yang akan dibebankan sebagai biaya selama taksiran masa manfaat.

Dengan demikian, jumlah seluruh nilai perolehan tidak secara otomatis menjadi dasar penyusutan. Hal ini

disebabkan adanya nilai sisa, yang ditaksir akan dapat diterima, jika aktiva tersebut tidak dipakai lagi dan dijual. Nilai perolehan akan sama dengan dasar penyusutan

bila taksiran nilai sisanya adalah nihil.Dari uraian di atas dapat dikatakan bahwa dasar

penyusutan dipengaruhi oleh nilai perolehan dan nilai sisa. Nilai perolehan aktiva tetap itu sendiri dipengaru-

^Richard G. Schroeder, Levis D. McCullers, dan Myrtle Clark, Accounting Thporv Text And Reading. Edisi ketiga, (New York: John Wiley and Sons, Inc, 1987), hal. 284.



11

hi oleh cara perolehan. Berikut ini diuraikan cara pero

lehan aktiva tetap dan komponen-komponen yang termasuk nilai perolehan.

a. Aktiva tetap yang Diperoleh Dalaii Bentuk Siap PakaiAktiva yang diperoleh dengan cara ini dicatat sebe-

sar harga beli aktiva yang bersangkutan ditambah biaya-

biaya lain misalnya bea masuk, biaya pemasangan, biaya angkut, pajak penjualan barang mewah jika aktiva yang dibeli merupakan barang mewah (PPn BM) sesuai undang-

undang, sehingga aktiva yang dimaksudkan benar-benar siap untuk digunakan. Sedang pajak pertambahan nilai (PPN) masukan atas pembelian barang jika dapat dikreditkan dari PPN keluaran maka tidak termasuk biaya yang dikapitalisasi. PPN yang dikapitalisasi adalah PPN yang tidak dapat dikreditkan dari PPN keluaran. Untuk pembelian tunai

harga beli adalah sebesar yang dibayarkan.Sedangkan pembelian dengan cara kredit atau angsur-

an, maka harga perolehan aktiva adalah harga yang seharusnya dibayar jika aktiva tersebut dibeli secara tunai. Dengan perkataan lain harga perolehan.adalah harga tunai, tidak termasuk unsur bunga yang dibayarkan.

b. Aktiva Tetap yang Dibangun SendiriHarga perolehan aktiva tetap yang dibangun sendiri

meliputi seluruh biaya berkenaan dengan pembangunan aktiva yang dimaksud, hingga siap digunakan, dalam hal



12

ini mencakup bahan langsung, upah langsung, biaya produk

si tak langsung. Masalah timbul bila pembangunan dibiayai

dengan dana pinjaman. IAI memberikan pernyataan dalam PSAK No. 26 bahwa pinjaman ini boleh dikapitalisasi, jika

memenuhi syarat-syarat sebagai berikut:1. Biaya pembangunan aktiva tersebut dapat

diakumulasikan secara terpisah.2. Diperlukan jangka waktu yang cukup , lama untuk

membangun atau memproduksi aktiva yang bersangkutan .

3. Pembangunan atau produksi tersebut memerlukan biaya yang besar, sehingga melibatkan perusahaan dengan niaya bunga yang tinggi.

c. Aktiva Tetap Diperoleh dari Pertukaran Aktiva Non noneter

Pencatatan aktiva yang diperoleh dengan cara ini, perlu memperhatikan jenis pertukarannya. Pertukaran aktiva tidak sejenis, perolehan dioatat dengan nilai wajar/pasar (berkaitan dengan laba rugi, akan dibahas

tersendiri).Pertukaran aktiva sejenis, harga perolehan aktiva

tetap pada dasarnya adalah nilai buku atau harga pasar aktiva yang diserahkan, mana yang lebih rendah. Pertukaran sejenis tidak melibatkan uang, aktiva dicatat sebesar harga buku atau harga pasar, mana yang lebih rendah. Jika melibatkan uang, uang yang diserahkan manambah harga buku atau harga pasar yang lebih rendah tadi. Sedang pertukar-

*^IAI, o p . oit._, PSAK No. 26, hal. 26.4.



13

an sejenis dengan menerima uang, maka harus dilihatdahulu penjumlahan uang yang diterima dengan herga pasar aktiva yang diterima. Jika penjumlahan tersebut lebih

kecil dari harga buku aktiva yang diserahkan, maka harga perolehan aktiva yang diterimadicatat sebesar harga pasar aktiva yang diterima. Bila penjumlahan tersebut lebih

besar dari harga buku aktiva yang diserahkan, maka harga

buku aktiva yang diserahkan diperlakukan menjadi dua bagian yaitu bagian yang dijual dan bagian yang ditukar,

yang nilainya proporsional dengan kas yang diterima dan

harga pasar aktiva yang diterima. Bagian harga buku aktiva yang ditukar inilah yang menjadi nilai perolehan aktiva yang diterima.

Bagian harga buku yang dijual dan harga buku yang ditukar ditentukan sebagai berikut. Bagian harga buku yang dijual adalah kas dibagi penjumlahan (kas dan harga wajar aktiva yang diterima) dikalikan harga buku aktiva lama yang ditukar.Dan bagian harga buku aktiva yang

ditukar adalah harga wajar aktiva yang diterima dibagi

penjumlahan dikalikan harga buku aktiva lama yang ditukar .

Berikut ini diberikan contoh-contoh untuk memperjelas uraian pertukaran aktiva sejenis.

Contoh 1, pertukaran sejenis tidak melibatkan uang. Nilai perolehan aktiva lama RplO.000.000,00 dan akumulasi penyusutan Rp8.000.000,00. Pencatatan bila aktiva terse-



14

but mempunyai harga pasar (a) Rp2.500.000,00 atau (b)

Rpl.000.000,00 adalah sebagai berikut.

Harga ,Pasar£a)• Harga pasar (byAktiva baru 2.000.000 1.000.000Akumulasi penyusutan 8.000.000 8.000.000Rugi pertukaran - 1.000.000

Aktiva lama 10.000.000 10.000.000contoh 2, seandainya dalam transaksi contoh i terse

but di atas melibatkan uang, yaitu dengan menyerahkan

uang sejumlah Rp5.000.000,00, maka pencatatannya menjadi sebagai berikut.

Harga pasar (a^ Harga pasar (b)

Aktiva baru 7.000.000 6.000.000Akumulasi penyusutan 8.000.000 8.000.000Rugi pertukaran - 1.000.000

Aktiva lama 10.000.000 10.000.000kas 5.000.000 5.000.000

Contoh 3, sedang bila transaksi oontoh 1 melibatkan uang, dengan menerima uang Rp500.000,00, maka pencata

tannya adalah sebagai berikut.

Harga pasar <ai Harga pasar (b)Kas 500.000 500.000Aktiva baru 1.600.000 500.000Akumulasi penyusutan 8.000.000 8.000.000Rugi pertukaran * 1.000.000

Akt iva lama 10.000.000 10.000.000Laba pertukaran 100.000

D. Cara Penetapan Aktiva Tetap yang Diperoleh Secara Gabungan

Pembelian sekelompok aktiva yang dilakukan sekalian, harga perolehan aktiva ditetapkan dengan mengalokasian



15

harga perolehan aktiva gabungan tersebut ke masing-masing

aktiva, dengan perbandingan nilai wajar masing-masing aktiva yang dibeli tersebut. Hal ini untuk menghasilkan ketepatan penghitungan harga perolehan aktiva.

e. Aktiva yang Diperoleh dari SumbanganHarga perolehan aktiva yang diperoleh dari sumbangan

atau hibah atau sejenisnya dicatat sebesar harga dan bukan merupakan pendapatan tetapi dicatat sebagai modal yang berasal dari sumbangan.

f. Perolehan Aktiva Tetap dengan Sena Guna UsahaSewa guna usaha atau leasing dapat diartikan sebagai

berikut:Kegiatan pembiayaan dalam bentuk penyediaan barang modal baik secara sewa- guna- usaha dengan hak opsi (finance lease) maupun sewa-guna-usaha tanpa hak opsi (operating lease) untuk digunakan oleh (Leas- see) selama jangka waktu tertentu berdasarkan pembayaran secara berkala.Pernyataan IAI No. 30 membagi jenis leasing menjadi

capital lease/finance lease dan operating lease, yang pembedaannya didasarkan pada arti ekonomis bukan makna hukum formalitas.

Suatu transaksi sewa guna usaha, menurut PSAK No.30, dikelompokkan sebagai capital lease bagi penyewa guna usaha atau leassee (dan sebagai finance lease bagi

8KePutusan Henteri Keuangan. No.1168/KMK.01/1881. pasal 1 huruf a.



16

perusahaan sewa guna usaha atau lessor) Jika memenuhi 3

syarat. Ketika syarat menurut Pernyataan IAX No. 30

tersebut sebagai berikut :1. Penyewa guna usaha memiliki hak opsi untuk membe-

li aktiva yang disewagunausahakan pada akhir masa sewa guna usaha dengan harga yang telah disetujui bersama pada saat dimulainya perjanjian sewa guna usaha.

2. Seluruh pembayaran berkala yang dilakukan penyewa guna usaha ditambah dengan nilai sisa mencakup pengembalian harga perolehan barang modal yang disewagunausahakan serta bunganya sebagai keuntungan perusahaan sewa guna usaha (full payout lease).

3. Masa sewa guna usaha minimum 2 (dua) tahun.Jika ada satu syarat yang tidak dipinuhi maka tra-

saksi harus dikelompokkan sebagai transaksi operating lease.

Perlakuan akuntansi terhadap aktiva tetap sewa guna usaha jenis finance lease oleh perusahaan sewa guna usaha (lessor) meskipun secara hukum masih memiliki aktiva

tersebut, tetapi secara ekonomis telah memindahkan hak dan resiko atas aktiva kepada lessee, maka lessor tidak mencatat dalam pembukuannya, selanjutnya penyusutan atas

aktiva yang bersangkutanpun tidak ada. Sebaliknya bagi penyewa guna usaha atau lessee, perolehan aktiva ini disebut sebagai capital lease dan dicatat sebesar nili tunai dari seluruh pembayaran berkala dan harga opsi, dan diamortisasi selama masa manfaat yang ditaksir.

9IAI. o p . nit.. PSAK Ho. 30, hal. 30.8-30.9.



17

Sedang untuk jenis operating lease, hal ini tidak / *

berbeda dengan sewa-menyewa biasa. Lessor tetap mencatat

aktiva dan menyusutkannya, lessee tidak mencatat aktiva

dan tidak menyusutkan atau mengamortisasinya.

g. Perolehan Aktiva Tak BerwujudPerolehan aktiva ini meliputi seluruh biaya yang

terjadi dalam rangka memperoleh aktiva tersebut. Aktiva

tak berwujud yang dikembangkan sendiri, kapitalisasi dilakukan bila pengeluaran dapat diidentifikasi atas aktiva yang bersangkutan. Bila tidak, pengeluaran dibebankan langsung sebagai biaya.

Termasuk dalam aktiva tak berwujud ini antara lain adalah hak oipta, hak paten, dan franchise (yang mempunyai masa manfaat tidak terbatas).

Disamping harga perolehan , biaya-biaya setelah perolehan untuk penambahan, perbaikan, atau penggantian

komponen aktiva yang memperpanjang masa manfaat, mening- katkan kapasitas atau mutu, maka biaya-biaya ini harus dikapitalisasi dan dibebankan melalui penyusutan.

Setelah mengetahui harga perolehan, maka langkah selanjutnya adalah menaksir nilai sisa untuk' menetapkan dasar penyusutan. Dalam hal ini mutlak tergantung kebijakan manajemen.

Apabila terjadi penarikan aktiva tetap maupun aktiva tak berwujud, maka hal ini akan mengurangi dasar penyusu-



1

tan. Pengurangan ini dilakukan dengan mendebet akumulasj.

penyusutan dan mengkredit harga perolehan (termasuk di

dalamnya biaya-biaya yang tadinya dikapitalisasi dengan

cara menambah harga perolehan). Jika dari penarikan ini

ada diterima kas, selisih kas yang diterima dengan harga buku merupakan laba rugi.

Jangka Waktu PenyusutanPada sub bab terdahulu telah dikemukakan bahwa

alokasi aktiva tetap sebagai biaya dilakukan selama

taksiran umur ekonomisnya. Selain itu SAK 1994 Juga menyebutkan penyusutan dan amortisasi harus dilakukan secara layak berdasarkan taksiran masa manfaatnya. Artin- ya biaya penyusutan/amortisasi harus dibebankan pada tahun yang menerima panghasilan dari penggunaan aktiva. Tahun yang tidak menerima manfaat aktiva tersebut, konse-

kuensinya juga tidak dibebani biaya penyusutan atau dengan kata lain aktiva yang sudah tidak digunakan lagi, maka tidak ada lagi penyusutan atas aktiva tersebut.

Hal ini dilakukan sebagai upaya untuk menandingkan antara biayayang terjadi dengan penghasilan yang diperoleh dari pengorbanan biayanya atau (matching cost against revenue). Apabila terdapat aktiva yang tidak digunakan lagi yang jumlah nilainya besar, aktiva tersebut dicatat dalam kelompok aktiva lain-lain berdasarkan nilai reali- sasinya, dan aktiva ini tidak disusutkan.



19

Tahun-tahun yang akan dibebani biaya penyusutan dan

amortisasi tergantung taksiran manajemen. Taksiran mana

jemen dapat didasarkan pada waktu atau unit penggunaan atau kriteria lain. Taksiran ini sepenuhnya tergantung

pada manajemen perusahaan yang bersangkutan. Artinya,

manajemen di suatu perusahaan dapat menaksir berbeda dengan manajemen di perusahaan lain atas aktiva yang sama. Namun, taksiran harus tetap rasional, serta mengacu pada hubungan biaya dan manfaat atas penggunaan aktiva

bersangkutan, sehingga mencerminkan hanya tahun-tahun yang memperoleh penghasilan dari penggunaan aktivalah yang dibebani biaya penyusutan atau amortisasi.

Jadi meskipun jangka waktu penyusutan atau amortisasi tidak dapat ditetapkan secara pasti, tetapi tahun- tahun yang dibebani biaya penyusutan dan amortisasi harus dapat dipastikan telah memanfaatkan aktiva tetap dan aktiva tak berwujud. Konsekuensi dari prinsip ini, misal ada aktiva yang belum habis alokasi pembebanan penyusutannya, karena sudah tidak dimanfaatkan lagi, maka tahun- tahun yang tidak memanfaatkan tidak dibebani penyusutan.

Oleh karena penyusutan dibebankan pada masa yang menerima manfaat, maka jika aktiva baru digunakan pada pertengahan tahun, beban untuk tahun yang bersangkutan juga hanya setengah dari pembebanan tahunan. Ada beberapa cara perlakuan terhadap pengakuan penyusutan atas aktiva yang digunakan setelah tahun atau periode akuntansi



20

berjalan, yaitu sebagai berikut.

1. Depreciation is recognised to the nearest whole month.....

2. Depreciation ia recognised to the nearest whole year......

3. One-half year's depreciation is recognised on all assets phurchased or sold during the year. A full approach is required for tax purposes (ACRS andMACRS).

4. No depreciation is recognised on acquisition during the year but depreciation for a full year is recognised on retirement.

5. Depreciation is recognised for a full year on acquisition during the year but no depreciation is recognised on retirement.10

Hetode Penyusutan

Pembebanan biaya penyusutan dapat dilakukan melalui berbagai metode. Metode penyusutan dan amortisasi yang

diakui oleh SAK 1994 adalah sebagai berikut.a. Metode Penyusutan Berdasarkan Vaktu

1. Metode Garis LurusMetode ini membebankan Jumlah biaya penyusutan yang sama atas nilai dasar penyusutan ke tahun-tahun

selama masa manfaat. Tarif metode penyusutan ini adalah 1/n, n adalah umur aktiva atau masa manfaat. Jumlah biaya penyusutan tiap-tiap tahunnya tersebut adalah sebesar dasar penyusutan dibagi dengan masa manfaatnya.

10Jay M. Smith dan K. Fred Skousen.Intermediate Accounting . Comprehensive Volume, Edisi kesepuluh. (Cincinnati: South Western Publishing Co., 1980), hal. 495-496.



21

2. Metode Pembebanan Menurun

a. Jumlah angka tahunMetode ini membebankan penyusutan dengan pecahan jumlah tahun, dan pecahan dimulai dari angka tahun terbesar kemudian angka pembilang menurun satu demi satu ke tahun-tahun berikutnya. Hal ini dapat dije-

laskan dengan contoh berikut. Suatu aktiva tetap dengan umur manfaat ekonomis 5 tahun, maka jumlah angka tahunnya adalah 5 + 4 + 3 + 2 + l = 15. proporsi penyusutan tahun pertama sampai dengan tahun

kelima berturut-turut adalah 5/15, 5/15, 3/15, 2/15, dan 1/15.b. Saldo Menurun

Metode ini membebsankan penyusutan dengan tarip

tetap yang dikalikan dengan nilai buku. Nilai sisa dalam hal ini hanya untuk menentukan dasar penyusutan (jumlah yang akan disusutkan). Dan peyusutan hanya akan dilakukan sampai sejumlah dasar penyusutan. sedang tarip penyusutan diperoleh dari rumus 1/n, dengan n adalah umur ekonomis.' Beberapa penulis buku memberikan rumus untuk tarip penyusutan metode

ini sebagai berikut, ”{1 - rV[r/c]}”.11 Dengan n: umur aktiva, r: nilai sisa, dan c: nilai perolehan.c. Saldo Menurun Ganda

11Ibld.■ hal. 491.



22

Metode ini sama dengan metode saldo menurun* hanyatarifnya dua kali lipat dari tarip saldo menurun.

b. Metode Penyusutan Berdasarkan Unit Penggunaan

1. Metode Jam Jasa

Metode ini membebankan penyusutan berdasarkan jam

jasa yang digunakan. Tarip pembebanan per jam diperoleh dari dasar penyusutan dibagi taksiran jam jasa, kemudian penyusutan tiap tahunnya adalah jam yang digunakan tahun tersebut dikalikan tarip pembebanan per jamnya.

2. Metode Jumlah Unit ProduksiMetode ini sama saja dengan metode jam jasa, hanya tarip pembebanan didasarkan pada jumlah produk yang digunakan. Tarip pembebanan per unit produk diperoleh dari dasar penyusutan dibagi

taksiran produk yang akan dihasilkan. Kemudian

biaya penyusutan dalam suatu tahun adalah tarip per unit dikalikan produk yang benar-benar dihasilkan pada tahun tersebut.

c. Metode Penyusutan Berdasarkan kriteria Lain1. Metode Berdasarkan Jenis dan Kelompok

a. Metode GroupMetode ini memperlakukan sekelompok aktiva yang sejenis (similar) sebagai suatu kelompok tunggal karena kelompok ini mempunyai rata-rata umur



ekonomis dan nilai sisa yang sama. Penyusutan

dibukukan dalam satu pos. Tarip penyusutan didasarkan pada rata-rata nasa manfaat aktiva dalam

kelompok tersebut. Penyusutan diterapkan terhadap

semua aktiva yang masih dipakai dalam kelompok tersebut tanpa memperhatikan mulainya digunakan . Penarikan aktiva dilakukan dengan mengkredit perolehan dan mendebet akumulasi penyusutan. Bila penarikan ada kas yang diterima, maka akumulasi penyusutan yang didebet adalah selisih harga perolehan dengan kas yang diterima (tidak rugi

laba). Sedang penambahan aktiva dicatat dengan mendebet aktiva ini sebesar harga perolehannya.

b. Hetode KompositMetode ini hampir sama dengan metode group, hanya

aktiva yang dikelompokkan lebih bervariasi (dissimilar). Tarip komposit ditetapkan dengan menganalisis penyusutan tiap tahun dari masing- masing aktiva dalam kelompok. Dasar penyusutan masing-masing aktiva dibagi dengan taksiran masa

manfaatnya, kemudian menjumlahkan masing-masing hasil bagi tersebut menjadi jumlah tunggal. Selanjutnya jumlah tunggal ini dibagi dengan harga perolehan merupakan tarip komposit. Sedang rata-rata masa manfaat adalah dasar penyusutan dibagi jumlah tunggal.



24

2. Metode Anuitas

Metode ini memperlakukan penyusutan seharusnya

tidak dibebani dengan dasar penyusutan saja,

tetapi juga dibebani bunga seandainya dana terse

but ditanamkan pada aktiva yang menghasilkan. Beban penyusutan tiap tahun harus mengandung pula

bunga atas dasar penyusutan. Oleh karena itu nilai tunai dari penyusutan sama dengan harga perolehan dikurangi nilai tunai nilai sisa.

3. Metode PersediaanMetode ini memperlakukan pembebanan penyusutan sama dengan persediaan. Aktiva yang sudah tidak

ada atau tidak dipakai, dibebankan sebagai penyusutan. Hal ini dapat dilakukan dengan arus pertama masuk pertama keluar [FIFO] atau terakhir

masuk pertama keluar [LIFO].

Untuk amortisasi pada umumnya menggunakan metode garis lurus, namun demikian tidak menutup kemungkinan penggunaan amortisasi lain, apabila metode tersebut dianggap lebih layak dan lebih mencerminkan penandingan biaya dan manfaat.

2.1.1.3.Laba__Rugi__Penarikan Aktiva Tetap. Aktivatetap atau aktiva tak berwujud jika telah tua dan tidak ekonomis lagi maka akan ditarik dari pemakaian. Penarikan dapat berupa penggantian aktiva lama dengan aktiva baru



25

kemudian aktiva lama dijual atau tidak dipakai lagi. Atau

bisa juga menukar dengan aktiva lama dengan aktiva yang baru. Berikut ini diuraikan pengakuan laba rugi penarikan

[disposal] dan pertukaran [exchange].

1. Laba Rugi PenarikanManajeman dengan segala pertimbangannya dapat memu-

tuskan untuk menarik aktiva tetap. Aktiva tetap atau aktiva tidak berwujud yang sudah tidak dimanfaatkan, maka aktiva tersebut tidak boleh membebani periode yang tidak menerima manfaatnya. Artinya jika suatu aktiva ditarik dari suatu pemakaian, sedang nilai bukunya masih ada,

nilai buku tersebut tidak dibebankan pada periode-periode

berikutnya [yang tidak lagi memanfaatkannya]. Nilai buku ini dibebankan sebagai kerugian pada periode terjadinya penarikan. Pengakuan ini dilakukan dengan mengkredit harga perolehan dan mendebit akumulasi penyusutan, sedang nilai buku yang masih ada diakui sebagai kerugian.

Apabila penarikan dilakukan dengan menjual aktiva, maka selisih kas dengan nilai buku merupakan keuntungan atau kerugian, yang harus diakui pada periode terjadinya. Selisih lebih adalah keuntungan, dan selisih kurang adalah kerugian.

>

Pengakuan keuntungan dan kerugian penarikan aktiva tetap seperti diatas berlaku juga terhadap penarikan aktiva tidak berwujud. Aktiva tidak berwujud yang sudah



tidak memberikan manfaat ekonomis, maka nilai buku yang

masih ada dihapuskan sebagai kerugian. Aktiva tak berwu

jud yang ditarik dengan cara dijual, selisih lebih atau

kurang kas atas nilai buku adalah keuntungan atau kerugian .

2. Laba Rugi PertukaranUntuk pertukaran aktiva ini layaknya mungkin hanya

terjadi pada aktiva tetap, tidak terjadi pada aktiva tidak berwujud. Oleh karena itu SAK 1994 tidak mengatur pengakuan laba rugi pertukaran aktiva tak berwujud, sepertinya halnya PAI 1984 juga tidak mengatur perolehan aktiva tak berwujud dari pertukaran.

SAK 1994 membagi pertukaran aktiva tetap menjadi dua jenis, yaitu pertukaran aktiva tidak sejenis dan sejenis. Pertukaran aktiva tidak sejenis, perbedaan antara nilai

buku aktiva yang diserahkan dengan harga wajarnya dicatat sebagai laba atau rugi dan diakui pada periode terjadinya.

Pertukaran aktiva sejenis, kerugian selalu diakui pada periode terjadinya pertukaran seperti halnya pertukaran tidak sejenis. Namun, keuntungan dari pertukaran aktiva sejenis, tidak langsung diakui tetapi ditangguhkan. Disamping itu harus dilihat dulu, apakah pertukaran ini melibatkan uang atau tidak. Bila tidak melibatkan uang, maka tidak ada pengakuan keuntungan. Bila melibat-



27

kan uang tapi justru menyerahkan uang, juga tidak ada

pengakuan keuntungan. Pengakuan keuntungan pertukaran

aktiva sejenis baru ada, bila menerima uang, dan harga

wajar aktiva lebih tinggi dari nilai bukunya. Laba yang diakuipun hanya sebagaian, yaitu sebesar perbandingan

antara uang yang diterima dibagi penjumlalahan uang dan nilai wajar aktiva yang diterima dikalikan keuntungan

[selisih harga wajar aktiva yang diserahkan dengan nilai bukunya].

Pengakuan laba seperti di atas karena berpegangan pada prinsip bahwa, ”... earning process is complete or virtually complete, and exchange has taken place."12 Laba

rugi diakui bila proses memperoleh penghasilan telah

sempurna atau selesai atau nyata-nyata telah selesai dan pertukaran telah terjadi. Pertukaran sejenis ini dianggap proses memperoleh penghasilan belum selesai.

Sedang pengakuan keuntungan sebagian, hal itu dianggap bahwa jumlah itulah proses memperoleh penghasilan telah sempurna (karena sebagian itulah yang telah dijual). Hal di atas sejalan dengan opini APB No. 29, bahwa pertukaran aktiva sejenis merupakan "... exchanges

that do not result in the culmination of the earning process."^

12Schroeder, Hccullers, dan Clark, o p . cit.r hal. 72.

13I M iL_, hal. 276.



28

Pengakuan laba rugi atas pertukaran menganut konsep

konservatisme, yaitu bila menghadapi alternatif yang tidak pasti, selalu dipilih kemungkinan yang paling

merugi. Jadi apabila harga wajar atau harga pasar aktiva

lebih kecil dari harga buku,maka akan diakui kerugian dan

mencatat perolehan aktiva dengan harga wajar atau pa-

sarnya. Sedang bila harga wajar atau pasar aktiva lebih tinggi daripada harga bukunya, maka tidak langsung mengakui laba, tetapi memilih untuk menangguhkan laba dan

mencatat aktiva sebesar harga bukunya. Laba yang ditangguhkan ini akan diakui melalui pengakuan beban penyusutan yang lebih kecil daripada yang seharusnya. Jadi seolah- olah tidak ada pengakuan laba yang ditangguhkan tadi, hal ini dikarenakan tidak dinyatakan dalam suatu rekening tertentu yang secara eksplisit menyebutkan pengakuan laba.

2.1.2. Penyusutan, Laba Rugi Penarikan Aktiva Tetap Menurut Perpajakan dan Permasalahannya

2.1.2.1. Harta yang Disusutkan. Pengertian harta

yang disusutkan menurut UU PPh 1994 adalah "...harta berwujud yang dimiliki dan dipergunakan dalam perusahaan atau yang dimiliki untuk mendapatkan, managih, dan memelihara penghasilan, dengan suatu masa manfaat yang lebih



29

dari satu tahun, kepuali tanah...

Dalam penjelasan pasal 11 UU PPh 1994, disebutkan pembebanan biaya untuk menghasilkan yang mempunyai masa

manfaat lebih dari 1 tahun dilakukan melalui penyusutan untuk harta berwujud dan amortisasi untuk harta tak

berwujud atau biaya lain, yang mana berlaku prinsip- prinsip yang sama atas keduanya.

Pengertian harta menurut UU PPh 1994, berarti menca

kup harta yang dapat disusutkan dan yang tidak dapat disusutkan. Tanah menurut UU PPh 1994 secara tegas ditetapkan termasuk harta yang tidak dapat disusutkan. Harta berwujud selain tanah meskipun dimiliki perusahaan tetapi digunakan untuk keperluan pribadi pengelola perusahaan,

juga tidak boleh disusutkan, yang biayanya dibebankan ke perusahaan. Hal ini disebutkan dalam UU PPh 1994 pasal 9 ayat 1 huruf d, bahwa untuk menentukan penghasilan kena pajak (PhKP), pemberian kenikmatan pemakaian kendaraan bermotor dan perumahan milik perusahaan, kecuali perumahan di daerah terpencil sesuai ketentuan PPh 1994, tidak

diperbolehkan dikurangkan sebagai biaya. Pengertian daerah terpencil diatur dalam Keputusan Menteri Keuangan

nomor 960/KMK.04/1983. Daerah yang disebut daerah terpencil dalam ketentuan tersebut harus memenuhi syarat yaitu sulit memperoleh perumahan untuk disewa, dan letaknya

14UU No. 10 Tahun 1994 Pasal 11 Ayat 1.



30

jauh dan sulit untuk dicapai oleh masyarakat pada umumn-

ya.Masalah yang ada berkaitan dengan hal ini adalah

mengenai tanah. Tanah yang dimiliki oleh perusahaan di

Indonesia berupa hak guna usaha (HGU), hak guna bangunan

(HGB) dan hak-hak lain yang jangka waktunya terbatas.Perusahaan tidak dapat memiliki hak milik (HM) yangjangka waktunya tidak terbatas. Karena terbatas jangkawaktunya apakah HGU, HGB, dan hak lainnya tadi boleh

disusutka atau tidak.Untuk membahas hak atas tanah perlu dipahami penger-

tian hak atas tanah. Yang dimaksud dengan hak atas tanah

ialah, "Hak yang memberi wewenang kepada yang empunyauntuk mempergunakan atau mengambil manfaat dari tanah

yang dihakinya."Hak atas tanah di Indonesia seperti yang diatur

dalam Undang-Undang Pokok Agraria (UUPA), banyak macamragamnya, seperti dikemukakan oleh Effendi Perangin

sebagai berikut:Lengkapnya hak-hak atas tanah itu menurut pasal 16 jo 53 ialah: Hak milik, Hak Guna Usaha, Hak Guna Bangunan, Hak Pakai, Hak Sewa, Hak Membuka tanah, Hak Memungut Hasil Hutan, Hak Gadai, Hak Usaha Bagi Hasil, Hak Menumpang dan Hak Sewa Tanah, Pertanian. Tetapi sesungguhnya Hak Membuka Tanah dan Hak Memungut Hasil Hutan bukanlah hak atas tanah, berdasarkan

15Effendi Perangin, Hukam Agraria Di Indonesia Suatu Telaah Dari Sadut Pandang Praktisi Hukum. Jakarta, Rajawali Pers, hal. 229.



31

perumusan di atas.... Hak Gadai, Hak Usaha Bagi Basil, Hak Menumpang dan Hak Sewa Tanah Pertanian disebut UUPA sebagai hak Yang bersifat sementara, satu saat akan dihapuskan.16Sehubungan dengan penyusutan atau amortisasi tanah

atau hak atas tanah, maka pembahasan dibatasi pada hak

atas tanah yang bersifat tetap (bukan yang bersifat sementara), dan diperoleh dengan cara mengeluarkan biaya,

tepatnya Hak Hilik, Hak Guna Usaha, Hak Guna Bangunan, Hak Pakai, dan Hak Sewa.

Untuk membahas mengenai hak-hak tersebut, berikut

ini diuraikan pengertian dan ciri-ciri dari hak-hak atas tanah tersebut, yang diikhtisrkan dari UUPA.

Hak Milik adalah hak turun temurun, terkuat dan terpenuh. HM memiliki ciri-ciri sebagai berikut:

a. tidak terbatas jangka waktunya,b. dapat dijadikan jaminan hutang hipotek,

c. dapat beralih kepada ahli waris jika pemegang hak meninggal,

d. dapat dijual atau dialihkan dengan cara lain,e. hanya dapat diperoleh dari penetapan pemerintah,

pemegang HM hanya dapat mengalihkan Hak Milik.Hak Milik hanya dapat dimiliki oleh warga negara

Indonesia perorangan, secara sendiri-sendiri atau secara

bersama-sama. Badan hukum tidak boleh memiliki HM, kecua-

16Loo. cit



li ditunjuk bardasarkan Peraturan Pemerintah. Badan hukum

yang dapt memiliki HM misalnya bank milik pemerintah,

koperasi pertanian, badan keagamaan yang ditunjuk Kenteri Dalam Negeri setelah mendengar pertimbangan Menteri Agama, badan sosial yang ditunjuk Menteri Dalam Negeri setelah mendengar pertimbangan Menteri Sosial.

HGU merupakan hak untuk mengusahakan tanah dibidang pertanian, perikanan, perkebunan. HGU memiliki ciri-ciri:

a. terbatas jangka waktunya, tetapi ada jaminan untuk memperpanjang haknya,

b. dapat dijadikan jaminan hutang hipotek,c. dapat beralih kepada ahli waris,d. dapat dijual atau dialihkan dengan cara lain,

e. hanya dapat diperoleh dari penetapan pemerintah, tidak dapat diperoleh dari selain pemerintah.HGU dapat dimiliki oleh warga negara Indonesia

(WNI), badan hukum yang didirikan menurut hukum Indonesia dan berkedudukan di Indonesia.

Kemudian HGB, yaitu hak untuk mendirikan bangunan di

atas tanah tempat bangunan tersebut berdiri. Ciri-ciri HGB adalah:

a. terbatas jangka waktunya, tetapi ada jaminan untuk perpanjangan haknya,

b. dapat dijadikan jaminan hutang hipotek,c. dapat beralih kepada ahli waris,d. dapat dijual atau dialihkan dengan cara lain,



33

e. KGB bisa diperoleh dari pemerintah, atau dari per-

janjian dengan pemegang HM atas tanah, namun Effendi Perangin menyebutkan karena belum ada peraturanpelaksanaannya,... belum mungkin seorang pemilik

memberi hak guna bangunan itu di atas tanah mili-

knya."

Persyaratan orang atau badan hukum yang dapat memiliki HGB sama dengan persyaratan untuk orang atau badan hukum yang dapat memiliki HGU.

Berikutnya hak pakai, yaitu hak untuk mendirikan bangunan atau mengusahakan tanah untuk usaha pertanian, perikanan, perkebunan. Hak pakai memiliki ciri-ciri yaitu:

a. terbatas jangka waktunya dan tidak ada jaminan perpanjangan haknya,

b. tidak dapat dijadikan jaminan hutang hipotek, namun disebutkan oleh Effendi Perangin bahwa, "Untuk dijadikan jaminan khusus bagi kreditur tertentu,

maka biasanya tanah Hak Pakai itu diserahkan dengan Kuasa Menjual Sebagai Jaminan."

c. tidak dapat beralih kepada ahli waris meskipun hak

tidak batal dengan sendirinya.

17Ibid., hal. 283.18Ibid.. hal. 295.



d. pengalihan hak pakai harus seizin pihak yang berwe-

nang memberi izin,e. dapat diperoleh dari pemerintah atau dari perjanjian

dengan pemegang HM atas tanah.

Hak Pakai dapa dimiliki oleh WNI, orang asing yang berkedudukan di Indonesia, badan hukum yang didirikan

berdasarkan hukum di Indonesia, badan-badan asing yang mempunyai perwakilan di Indonesia.

s

Dan hak sewa adalah hak untuk mempergunakan tanah milik orang lain untuk keperluan bangunan. Hak ini tidak berbeda dengan hak atas penggunaan aktiva tertentu karena disewa. Hak ini hanya dapat diperoleh dengan perjanjian dengan pemegang hak milik, bukan dari pemerintah.

Hak sewa dapat dimiliki oleh WNI, orang asing yang berkedudukan di Indonesia, badan hukum yang didirikan menurut hukum Indonesia dan berkedudukan di Indonesia, badan hukum asing yang mempunyai perwakilan di Indonesia.

Dilihat dari oara perolehan tanah di Indonesia khu

susnya bagi perusahaan atau badan hukum, sebenarnya akan selalu terdapat dua jenis biaya yaitu biaya perolehan awal dan biaya-biaya yang dikeluarkan setelah perolehan awal. Hal ini dikarenakan badan hukum atau perusahaan di

Indonesia pada umumnya tidak dapat memiliki Hak Milik, perusahaan hanya dapat memiliki hak atas tanah yang jangka waktunya terbatas, seperti HGU, dan HGB.

Nilai perolehan awal tanah, meliputi pengeluaran



35

untuk uang pendaftaran, uang pemasukan, dan sumbangan

landreform serta uang pembebasan tanah. Uang pendaftaran

yaitu biaya yang dikeluarkan oleh pemohon hak untuk

memperoleh keterangan tentang tanah dari kantor agraria, membuat sertifikat dan biaya-biaya yang berhubungan

dengan pendaftaran tanah.Uang pemasukan yaitu sejumlah uang tertentu yang di

bayarkan oleh pemohon hak ke[ada negara agar kepada pemohon diberikan hak atas tanah sesuai yang diminta. Apabila tanah yang dimohon haknya merupakan tanah yang dibebaskan terlebih dahulu, maka tidak dipungut uang pemasukan, tetapi dipungut uang administrasi sebesar 1% dari uang pemasukan yang seharusnya dibayar.

Uang sumbangan landreform yaitu sejumlah uang yang dibayarkan kepada yayasan dana landreform yang besarnya

adalah 50% dari uang pemasukan atau uang administrasi.

Yang dimaksud pembebasan tanah yaitu semacam pembelian hak atas tanah agar pemegang hak bersedia melepaskan haknya dengan penggantian, yang dapat berupa uang atau

harta lain.Sedangkan biaya yang dikeluarkan setelah perolehan

awal yaitu biaya untuk memperpanjang hak atau untuk meperbarui hak. Biaya untuk memperpanjang atau untuk memperbarui hak ini sama dengan biaya perolehan awal,

akan tetapi tentu saja tidak termasuk uang pembebasan tanah. Karena tanah sebelumnya telah dikuasai oleh pihak



yang memperpanjang hak sehingga tidak perlu membebaskan

tanah terlebih dahulu.

2.1.2.2. Penyusutan Harta Berwu.iud dan Tak__BerHtt.iudMenurut Perpajiakan. Secara eksplisit, pengertian mengenai

penyusutan disajikan dalam UU PPh 1994. pengertian

mengenai penyusutan ini dapat dipahami dari beberapa pasal yang mengatur tentang hal tersebut. Pasal 6 UU PPh 1994 menyebutkan, untuk menghitung jumlah PhKP ditentukan

dari penghasilan bruto dikurangi, antara lain, penyusutan. Kemudian pasal 11 ayat 6 UU PPh 1994 menyebutkan

penyusutan ditetapkan dengan mengalikan dasar penyusutan (yang dapat berupa harga buku atau harga perolehan) tiap- tiap golongan dengan masing-masing tarifnya. Bahkan pasal9 ayat 2 memperjelas definisi panyusutan -tersebut.

Dari uraian di atas, dapat dikatakan bahwa penyusu

tan adalah alokasi pembebanan biaya perolehan harta berwujud (yang tersirat dalam dasar penyusutan) selama beberapa tahun pajak.

Sama halnya dengan penyusutan, tentang amortisasi di sini diberikan definisi atau pengertian secara eksplisit pula. Dalam pasal 9 ayat 2 UU PPh 1994 disebutkan bahwa "Pengeluaran untuk mendapatkan, managih, dan memelihara

penghasilan yang mempunyai masa manfaat lebih dari 1 (satu) tahun tidak dibolehkan untuk dibebankan sekaligus,



37

ligus, melainkan dibebankan melalui amortisasi..."19

Biaya di sini meliputi pengeluaran-pengeluaran untuk memperoleh harta tak berwujud dan biaya-biaya lain yang mempunyai masa manfaat lebih dari setahun, misalnya biaya

sewa yang dibayar di muka untuk jangka waktu 2 tahun.

1. Penentuan Harga PerolehanSeperti telah dijelaskan di atas, bahwa dasar penyu

sutan merupakan jumlah yang akan digunakan untuk menetapkan jmlah beban penyusutan dalam tahun tertentu. Dasar penyusutan di sini dapat berupa harga buku untuk harta golongan 1, golongan 2, golongan 3, dan golongan 4 bisa juga berupa harga perolehan, yaitu khusus untuk golongan bangunan.

Dasar penyusutan meskipun berupa harga buku, hal ini tidak dapat lepas dari penentuan harga perolehan pada saat pembelian. Demikian halnya dengan dasar penyusutan

berupa harga perolehan. Berikut ini diuraikan penetapan harga perolehan dari berbagai oara perolehan.

a. Harta Berwujud yang Diperoleh dari PenbelianUU PPh 1984 pasal 10 ayat 1 menyebutkan bahwa harga

perolehan adalah jumlah yang sesungguhnya dikeluarkan,

tidak ada penjelasan lebih lanjut mengenai biaya-biaya diluar harga harta yang bersangkutan.

19 UU No. 10 Tahun 1994. pasal 9 ayat 2.



38

Masalahnya bagaimana dengan biaya-biaya lain yang

dikeluarkan agar harta benar-benar siap digunakan, nis-

alnya biaya pengangkutan, bea masuk, biaya pemasangan, PPn BM, PPN masukan yang tidak dapat dikreditkan. Apakah

biaya-biaya tersebut akan dikapitalisasi atau dibebankan

langsung pada tahun terjadinya.Dan bagaimana halnya dengan pembelian secara tidak

kontan atau cicilan. Apakah bunga yang dibayarkan dikapitalisasi atau dibebankan langsung pada tahun terjadinya pembayaran.

b. Harta Berwujud yang Dibangun SendiriPerolehan harta dengan cara ini tidak disebutkan

oleh UU PPh 1994, tetapi cara perolehan ini dapat dida-

sarkan pada pasal 10 ayat 1 UU PPh 1994 juga. Jadi harga perolehan meliputi seluruh jumlah yang dikeluarkan.

Masalah yang timbul di sini adalah bagaimana perlakuan biaya, bunga pinjaman yang digunakan untuk membangun harta tadi. Apakah mengikuti ketentuan akuntansi yang apabila syarat-syarat tertentu dipenuhi, biaya bunga atas pinjaman boleh dikapitalisasi, ataukah langsung dibebankan seperti halnya biaya bunga lain.c. Harta yang Diperoleh dari Pertukaran

Perolehan dengan cara ini disinggung dalam penjelasan pasal 10 ayat 2 UU PPh 1994. Dalam penjelasan tersebut dicontohkan mengenai pertukaran harta, yang harga pasar kedua harta yang ditukar sama. Harga pasar ini



menjadi harga perolehan dan juga menjadi pengurang untuk

menetapkan dasar penyusutan, jika harta yang ditukar

harta golongan bukan bangunan.Masalahnya bagaimana bila terjadi pertukaran harta

yang harga pasarnya tidak seimbang dan melibatkan uang. Jumlah mana akan dicatat sebagai harga perolehan harta baru dan jumlah mana akan digunakan sebagai pengurang

untuk menentukan dasar penyusutan, dan bagaimana pula untuk pertukaran bangunan.d. Pembelian Harta Secara Kelonpok

Perolehan yang dilakukan dengan cara membeli sekelompok harta, sejauh pengetahuan penyusun belum ada ketentuan PPh 1994 yang mengaturnya. Sebagai contoh, harga perolehan secara individual dari sekelompok harta jika ditotal adalah Rp500 juta. akan tetapi, jika sekelompok harta tersebut dibeli sekaligus harganya hanya

Rp450 juta.Masalahnya bagaimana mencatat perolehan harta terse

but, bila dibeli secara kelompok dan harta tersebut berlain-lainan golongannya atau bahkan dari sekelompom harta tadi terdapat harta yang tidak boleh disusutkan.e. Perolehan Harta dengan Sena Guna Usaha

Sewa guna usaha atau leasing secara khusus diatur dalam Keputusan Menteri Keuangan No. 1169/KMR. 01/1991. Keputusan tersebut mulai berlaku tanggal 19 Januari 1991. Sebelumnya diatur dengan Keputusan Menteri Keuangan nomor



40

48/KMK. 013/1991, karena ketentuan ini sudah tidak berla-

ku lagi, pembahasan selanjutnya akan mengacu pada ketentuan yang masih berlaku, yaitu Keputusan Menteri Keuangan

Nomor 1169/KMK. 10/1991.

Leasing menurut PPh 1994 dibagi menjadi dua jenis, yaitu leasing dengan hak opsi (finance lease) dan tanpa

hak opsi (operating lease). Dalam pasal 13 Keputusan

Menteri Keuangan tersebut disebutkan bahwa perlakuan akuntansi leasing dilaksanakan sesuai dengan standar akuntansi leasing yang ada di Indonesia. Dan syarat

-syarat yang harus dipenuhi apakah suatu transaksi akan dikelompokkan sebagai transaksi finance/capital lease yang diatur dalam pasal 3 Keputusan Menteri Keuangan

tersebut, juga hampir sama dengan syarat-syarat yang ditentukan dalam akuntansi, seperti yang telah diuraikan sebelumnya. Hanya syarat bahwa masa leasing minimum 2 tahun, oleh PPh 1994 dibedakan bahwa untuk golongan 1 minimum 2 tahun, golngan 2 dan 3 minimum 3 tahun, dan golongan bangunan minimum 7 tahun. Syarat yang lain,

jumlah pembayaran sewa guna usaha selama masa sewa guna usaha pertama dan ditambah nilai sisa barang modal harus dapat menutup harga perolehan dan keuntungan lessor, dan

perjanjian mengatur mengenai opsi bagi lessee.Di samping itu persyaratan untuk operating lease

juga disebutkan secara jelas dalam pasal 4, yaitu jumlah pembayaran sewa guna usaha selama masa sewa guna usaha



41

pertama tidak dapat menutup harga perolehan barang modal

dan keuntungan lessor dan perjanjian tidak mengatur opsi bagi lessee.

Namun, perlakuan mengenai pembebanan penyusutan

menurut PPh 1994 diatur berbeda dengan akuntansi, yaitu

diatur dalam pasal 14 dan 16 Keputusan Menteri tersebut sebagai berikut.

Untuk finance lease:

a. Lessor tidak boleh melakukan penyusutan harta yang bersangkutan.

b. Lessee tidak boleh melakukan penyusutan atas harta yang bersangkutan selama masa leasing.

c. Setelah lessee menggunakan hak opsinya untuk membeli

harta yang bersangutan, lessee baru melakukan penyusutan dengan dasar penyusutannya adalah nilai sisa (residual value) harta tersebut, yang telah disepa-

kati oleh lessor dan lessee pada awal perjanjian leasing.

d. Pembayaran leasing yang telah dibayar atau terhutang oleh lessee, kecuali pembebanan atas tanah, dapat dikurangkan dari penghasilan bruto sebagai biaya.

Untuk operating lease:

Operating lease ini tidak lain dengan sewa-menyewa biasa.a. Lessor melakukan penyusutan sesuai pasal 10 UU PPh

1994.b. Lessee dapat membebankan seluruh pembayaran sewa



guna usaha sebagai biaya yang dapat dikurangkan dari

penghasilan bruto.

Masalahnya di sini dalam hal leasing jenis finance

lease, siapakah yang menyusutkan harta tersebut, atau

apakah harta yang disewa-guna-usahakan jenis finance lease memang tidak disusutkan baik oleh lessor maupun lessee.

Selain cara-cara perolehan seperti di atas, sejalan dengan perkembangan dunia usaha ada pula cara perolehan harta berwujud yang lain dari yang telah diuraikan di

atas, yaitu ruilslag. Euilslag mu1anya merupakan pertukaran persil (tanah) dengan persil juga. Akan tetapi pada akhirnya berkembang menjadi pertukaran tanah dengan sekelompok harta misal tanah (di lokasi yang baru/lain) ditambah gedung di atas tanah yang baru dan peralatan lain.

f. Perolehan Harta Tak BerwujudDisebutkan dalam pasal 10 UU PPh 1994, bahwa harga

perolehan harta tak berwujud dan biaya lain yang mempunyai masa manfaat lebih dari setahun diamortisasi sesuai dengan golongannya. Karena di depan telah disebutkan

bahwa harta berwujud dan tak berwujud berlaku prinsip yang sama, maka harga perolehan ini juga sama yaitu jumlah yang sesungguhnya dikeluarkan.

Termasuk dalam golongan harta tak berwujud ini adalah hak paten, hak cipta, pembayaran sewa di muka.



43

biaya penelitian dan pengembangan. Akhir-akhir ini sedang

hangat mengenai perjanjian build, operate and transfer

(BOT), yaitu perjanjian antara dua pihak, pihak pertama

sanggup menyediakan tanah dan pihak kedua bersedia membangun sarana gedung dan lain-lain di atas tanah milik pihak pertama, kemudian pihak kedua mengelolanya dalam

jangka waktu tertentu sesuai perjanjian, setelah jangka

waktu habis, pihak kedua menyerahkan gedung dan sarana lain tersebut sesuai dengan perjanjian kepada pihak pertama. Sedang tanah dari semula adalah milik pihak pertama dan hak atas tanah tidak berpindah. Jadi kepemilikan pihak kedua atas harta yang dibangunnya bersifat sementara.

Masalahnya bagaimana penyusutan atau amortisasi yang dilakukan. Apakah pihak kedua akan menyusutkan sarana gedung dan lain-lainnya sesuai golongannya secara indi

vidual, ataukah BOT dianggap sebagai satu pos harta tak berwujud. Apakah pihak pertama juga melakukan penyusutan.

Oi samping itu masih ada pula perjanjian BOO yaitu Build, Operate and Own. Dengan BOO sarana yang dibangun tetap dimiliki dan dioperasikan oleh yang membangun, selama tidak dialihkan kepada pihak lain. Masalahnya,

bagaimana pula perlakuan penyusutan dan amortisasinya.Dasar penyusutan menurut PPh 1994 hanya dipengaruhi

oleh harga perolehan, karena tidak dikenal adanya nilai sisa atau dengan kata lain nilai sisa selalu nihil. Hal



44

ini dimaksudkan sebagai insentif bagi wajib pajak, bahwa

seluruh pengeluaran, asal tetap merupakan biaya untuk

mendapatkan, menagih dan memelihara penghasilan, maka

pengeluaran tersebut boleh dikurangkan dari penghasilan

bruto. Dasar penyusutan menurut PPh 1994 selanjutnya diuraikan pada sub bab Tarif, Dasar dan Metode Penyusutan .

2.1.2.3. Pengelojipokan Harta vang__Disusutkan_daaJangka Waktu Penyusutan.

a. Pengelompokan Harta yang DisusutkanPPh 1994 menentukan harta yang disusutkan dan dia

mortisasi menjadi empat golongan, yang didasarkan pada jangka waktu kegunaan harta. Pengelompokan ini diatur dalam pasal 11 ayat 6 UU PPh 1994, yaitu sebagai berikut.

a. Golongan 1, meliputi harta bukan bangunan, yang

mempunyai masa manfaat lebih dari setahun tetapi tidak lebih dari 4 tahun.

b. Golongan 2, mencakup harta bukan bangunan, yang memiliki masa manfaat lebih dari 4 tahun, tetapi

tidak lebih dari 8 tahun.c. Golongan 3, yaitu harta golongan bukan bangunan,

yang memiliki masa manfaat lebih dari 8 tahun, tetapi tidak lebih dari 16 tahun.

d. Golongan 4, yang mencakup harta bukan bangunan yang masa manfaatnya lebih dari 16 tahun tapi kurang dari



45

20 tahun.e. golongan bangunan yang meliputi :

Permanen : masa manfaatnya sampai "20 tahunTidak permanen : masa manfaatnya tidak lebih dari

10 tahunSelanjutnya untuk menentukan suatu harta akan digo-

longkan sebagai golongan 1, golongan 2 atau golongan lainnya, diatur dalam Keputusan Menteri Keuangan Nomor 961/KMK. 04/1983, yang kemudian disempurnakan dengan Keputusan Menteri Keuangan No. 826/KMK. 04/1984.

b. Jangka Waktu PenyusutanGolongan harta seperti di atas akan memasukkan harta

yang mempunyai masa manfaat yang berbeda-beda dalam satu golongan. Yang akibatnya harta dengan masa manfaat yang berbeda disusutkan dalam jangka waktu yang sama. Sabagai misal harta golongan 2, harta yang mempunyai masa manfaat

5, 6, 7, atau 8 tahun secara jelas akan masuk dalam

golongan ini. Menurut logika, harta yang mempunyai masa manfaat 5 tahun seharusnya disusutkan dalam jangka waktu 5 tahun, demikian juga untuk harta dengan masa manfaat 8 tahun akan disusutkan selama 6 tahun.

Akan tetapi masalahnya menurut PPh 1994, harta-harta tersebut dianggap memiliki masa manfaat yang sama yaitu memiliki masa manfaat paling lama 8 tahun. Namun, jangka waktu penyusutan juga tidak dilakukan dalam jangka waktu



8 tahun, tetapi sampai batas waktu tak terhingga aw.

sampai harta yang bersangkutan ditarik dari pemakaian.

Kemudian bagaimana dengan masa manfaat harta tak berwujud yang telah jelas, misal pembayaran sewa di muka untuk 5

tahun.selanjutnya, PP no. 42 Tahun 1985 pasal 3 ayat 1

menentukan saat dimulaimya dilakukan penyusutan dan amortisasi adalah pada tahun pengeluaran, dengan perke- cualian sebagai berikut:

a. untuk harta yang masih dalam pengerjaan penyusutan dan amortisasi dimulai setelah harta selesai penger- jaannya,

b. untuk harta yang disewa-guna-usahakan penyusutan dimulai pada tahun harta yang bersangkutan disewa- guna-usahakan. .Jadi penyusutan dan amortisasi tidak dilakukan pada

waktu harta yang bersangkutan digunakan. Dan itupun dilakukan untuk 1 tahun penuh, tanpa melihat kapan dimu-

lainya penggunaan, jadi tidak ada penyusutan dengan pecahan tahun, misal 6 bulan.

Suatu harta yang sama jenisnya, karena dipakai untuk usaha yang berbeda sehingga frekuensi pemakaiannya juga

berbeda, dengan hal tersebut tentunya taksiran masamanfaat juga akan berbeda. Namun menurut PPh 1994 suatu

tharta pengelompokannya harus nengikuti Keputusan Menteri Keuangan No. 961/KMK. 04/1983 dan No. 826/KMK. 04/1984



47

tentang penentuan jenis-jenis harta dalasi golongan.

2.1.2.4. Tarif, Dasar. dan Metode Penyusutan.a. Tarif Penyusutan

Tarif penyusutan harta menurut perpajakan diatur dalam pasal 11 ayat 6 UU PPh 1894, yaitu sebagai berikut.

Golongan Tarif penyusutangaris lurus saldo menurun

Bukan bangunan

Golongan 1 25% 50%Golongan 2 12.5% 25%Golongan 3 6.25% 12.5%Golongan 4 5% 10%

Bangunan.Permanen 5%Tidak permanen 10%

Perpajakan tidak memberikan alternatif tarif penyusutan

yang lain bagi manajemen selain tarif penyusutan seperti yang telah disebutkan di atas.b. Dasar Penyusutan

Pada sub bab terdahulu telah disinggung bahwa dasar

penyusutan menurut perpajakan ada yang berupa harga buku, dan ada pula yang berupa harga perolehan. Dasar penyusutan berupa harga buku diatur dalam pasal 11 ayat 4, 5, 8 UU PPh 1994 dan pasal 3 ayat 4 PP No. 42 Tahun 1985, yang mana dasar penyusutan berupa harga buku ini diterapkan untuk harta berwujud golongan bukan bangunan dan harta tidak berwujud.



48

Dasar penyusutan dari masing-masing harta berwujud golongan bukan bangunan dan harta tidak berwujud suatu

tahun pajak sama dengan dasar penyusutan tahun sebelumnya

dikurangi penyusutan tahun sebelumnya, ditambah dengan penambahan dan dikurangi dengan pengurangan yang diperbolehkan peraturan.

Pengurangan yang dimaksud menurut UU PPh 1994 tersebut adalah pengurangan karena penarikan harta. Pengurangan karena sebab biasa (dijual atau ditukar) adalah sebesar harga pasarnya. Pengurangan karena penarikan

sebab luar biasa (kar.ena musibah) atau disumbangkan atau dihibahkan atau diwariskan adalah sebesar sisa harga

buku. Sedang untuk harta tak berwujud, pengurangan selalu berupa harga buku.

Dasar penyusutan berupa harga perolehan diatur dalam pasal 11 ayat 4 dan 6 UU PPh 1994 dan pasal 3 ayat 5 PP No. 42 Tahun 1985, yang mana dasar penyusutan ini diterapkan untuk harta golongan bangunan dan harta tak gerak lainnya. Dasar penyusutan harta golongan bangunan untuk suatu tahun pajak adalah dasar penyusutan tahun lalu yaitu sebesar harga perolehan, bila tidak terjadi penambahan atau pengurangan. Pengurangan untuk harta bangunan selalu berupa harga perolehan, tanpa melihat sebab penarikan.

Sedangkan yang dimaksud dengan penambahan untuk



penetapan dasar penyusutan di sini dapat berupa pembelian harta baru, perbaikan-perbaikan yang dapat menambah kapasitas atau yang menambah umur harta yang lama. Penambahan dicatat selalu dengan harga perolehan atau pengeluaran yang sesungguhnya, tanpa melihat golongan harta.c. Metode Penyusutan

Dari uraian-uraian di atas sebenarnya telah dapat menggambarkan metode penyusutan dan amortisasi menurut perpajakan. Namun, untuk lebih jelasnya berikut ini akan diuraikan mengenai hal tersebut.

Metode-metode penyusutan dan amortisasi yang diakui menurut perpajakan adalah sebagai berikut.Metode penyusutan, ada dua metode yaitu:

a. Metode saldo menurun secara berimbang (declining balance), yang diperuntukkan bagi harta golongan bukan bangunan.

b. Metode garis lurus, untuk harta golongan bangunan dan bukan bangunan.

Metode amortisasi, ada dua metode yaitu:a. Metode menurun secara berimbang (declining balance)

dan metode garis lurus (straight line) untuk harta tak berwujud sesuai dengan golongan masa manfaatnya.

b. Metode satuan produksi, untuk hak penambangan dan hak pengusahaan hutan.

PPh 1994 menyebutkan bahwa metode penyusutan dan

4 f



50

amortisasi yang digunakan untuk mengalokasikan harga

perolehan harta berwujud dan harta tak berwujud adalah metode declining balance dan metode straight line, masa-

lahnya apakah metode-metode tersebut mempunyai pengertian

yang sama dengan metode declining balance dan metode straight line dalam akuntansi atau ada perbedaannya.

2.1.2-5-Laba Rqgj Penarikan. Ketentuan PPh 1994

tentang penarikan harta dituangkan dalam pasal 11 ayat 7

UU PPh 1994. Terdapat dua jenis penarikan dalam PPh 1984. Yaitu penarikan dengan sebab luar biasa, penarikan karena sebab biasa. Namun, untuk pengakuan laba rugi penarikan, terdapat penarikan jenis lain yang tidak disebutkan dalam ketentuan tersebut, yaitu penarikan karena disumbangkan atau diwariskan atau dihibahkan.

Penarikan karena sebab luar biasa adalah penarikan

harta yang disebabkan adanya bencana atau musibah yang menimpa harta yang bersangkutan, sehingga tidak dapat digunakan lagi. Penghentian sebagian besar usaha karena

sebab diluar kekuasaan manajemen termasuk dalam kategori penarikan ini.

Sedangkan penarikan karena sebab biasa adalah penarikan yang dikarenakan oleh sebab di luar penyebab penarikan luar biasa, misalnya dijual atau ditukar dengan harta milik perusahaan lain.

Penarikan karena disumbangkan atau diwariskan atau



dihibahkan, untuk penetapan dasar penyusutannya termasuk

kategori atau sama dengan penarikan sebab luar biasa, tetapi untuk pegakuan laba rugi penarikannya berbeda.

Pengakuan laba atau rugi masing-masing jenis penarikan tersebut diuraikan di bawah ini.

1. Penarikan Karena Sebab Luar BiasaLaba rugi yang timbul dari penarikan sebab luar

biasa diakui pada tahun terjadinya penarikan. Kerugian

yang diakui adalah sebesar harga buku, untuk semua jenis

dan golongan. Sedang keuntungannya adalah sebesar harga jual (tepatnya hasil penjualan neto) atau harga ganti (dari asuransi) harta yang bersangkutan.

Ketentuan mengenai hal ini diatur dalam pasal 11 ayat 7 (a) UU PPh 1994. Namun ketentuan tersebut hanya mengatur pengakuan laba rugi penarikan harta yang disusutkan dengan metode saldo menurun ( harta golongan 1, golongan 2, golongan 3, dan golongan 4). Sedang untuk harta golongan bangunan, diatur dalam pasal 3 ayat 5 PP no. 42 Tahun 1985.

penarikan jenis ini untuk harta tak berwujud diatur

dalam pasal 11 ayat 7 (a) UU PPh 1894, yang juga ditegas-

kan dalam pasal 3 ayat 6 PP No. 42 1985, yang perlakuan atas laba atau rugi penarikannya sama seperti di atas, yaitu kerugian sebesar harga buku dan diakui pada tahun terjadinya penarikan. Keuntungan adalah sebesar harga



52

jual (hasil penjualan neto) atau harga pengganti dari

asuransi, dan keuntungan atau kerugian tersebut diakui

pada tahun terjadinya penarikan ini.

2. Penarikan Karena Sebab BiasaPengakuan laba rugi penarikan jenis ini di atur

dalam pasal 11 ayat 7 (b) UU PPh 1994. Pengakuan laba rugi penarikan jenis ini berbeda sekali dengan pengakuan laba rugi penarikan sebab luar biasa. Bahkan sepertinya penarikan sebab biasa ini tidak ada pengakuan laba rugin-

ya. Pada saat penarikan memang tidak ada pengakuan laba

rugi, hal ini dikarenakan penerimaan neto (harga jual dikurangi dengan biaya yang dikeluarkan untuk keperluan penjualan harta tersebut) dikurangkan langsung dari jumlah awal untuk memperoleh dasar penyusutan. Dan laba

rugi dalam ketentuan tersebut tidak disebut sama sekali,

apalagi mengenai pengkuannya.Di depan telah disebutkan bahwa penarikan jenis ini

antara lain juga karena pertukaran. Untuk pertukaran harta berwujud (termasuk harta tak berwujud), samahalnya dengan penjualan, di mana harga wajar harta yang ditukar/diserahkan ( yang merupakan penerimaan neto) dikurangkan dari jumlah awal ( dan harga wajar harta yang diterima ditambahkan pada jumlah awal). Dan sekali lagi tidak ada pencatatan tentang laba atau rugi penarikan

harta.



53

Pengakuan laba rugi penarikan karena sebab biasa

seperti di atas hanya berlaku untuk harta berwujud bukan

bangunan, sedang untuk harta golongan bangunan dan harta tak berwujud pengkuan laba ruginya sama dengan pengakuan laba rugi penarikan karena sebab luar biasa, yang mana diatur dalam pasal 3 ayat 5 dan 6 PP No. 42 1985 juga.

Jadi meskipun harta tak berwujud digolongkan menjadi harta golongan 1, golongan 2, golongan 3, dan golongan 4

tetapi pangakuan laba rugi penarikan karena sebab biasa tidak sama dengan penarikan biasa harta berwujud golongan1, golongan 2, golongan 3, dan golongan 4. Penarikan sebab biasa barta berwujud golongan bukan bangunan seolah-olah tidak ada pengakuan laba rugi, sedang penarikan

karena sebab biasa harta tak berwujud pengakuan laba rugi penarikannya jelas.

Sedang pertukaran, yang mana perusahaan menyerahkan harta berwujud golongan bukan bangunan dengan menerima saham, maka harta yang diserahkan dinilai sebesar harga

buku ( tidak dengan harga pasar, dan harga buku ini menjadi nilai perolehan bagi pihak yang yang menerimanya), sehingga tidak ada pengakuan laba rugi atas penarikan harta berwujud tadi.

Masalahnya, apakah memang penarikan harta yang tidak menyebutkan adanya pengakuan laba atau rugi (dalam hal ini tepatnya harta berwujud golongan 1, golongan 2, golongan 3, dan golongan 4) benar-benar tidak mengakui



54

adanya laba rugi. Atau apabila ditangguhkan, kapan dia-

kuinya laba atau rugi tersebut.

3. Penarikan Karena DisumbangkanSelain pengakuan laba rugi penarikan harta karena

sebab biasa dan luar biasa, masih ada lagi pengakuan laba

rugi yang lain dari yang telah dibahas di atas, yaitu pengakuan laba rugi penarikan karena disumbangkan atau diwariskan atau yang sejenisnya. Pengakuan laba rugi karena penarikan jenis ini memang tidak disebut secara khusus dalam ketentuan undang-undang perpajakan. Akan tetapi, pasal 9 ayat 1 huruf f dan huruf i UU PPh 1994 menyebutkan bahwa harta yang dihibahkan , diwariskan, dan yang disumbangkan tidak boleh dikurangkan sebagai biaya.

Sejalan dengan hal di atas, maka penarikan harta yang disebabkan karena disumbangkan, termasuk di dalamnya dihibahkan, diwariskan atau yang sejenisnya, sisa harga

bukunya tidak boleh diakui sebagai kerugian atau biaya yang mengurangi penghasilan bruto. PPh 1994 menilai bahwa pengorbanan untuk sumbangan, hibah, hadiah, atau warisan

bukan termasuk dalam pengertian dalam rangka mendapatkan, menagih dan memelihara penghasilan. Hal ini juga ditegas- kan dalam pasal 3 ayat 4 PP No. 42 Tahun 1985. Ketentuan

ini berlaku untuk semua golongan atau jenis harta, baik harta berwujud golongan 1, golongan 2, golongan 3, dan golongan bangunan dan harta tak gerak lainnya maupun



55

harta tak berwujud.

2.2. Metode Penelitian2.2.1. Definisi Operasional

Untuk memperjelas dan atau mempermudah pemahaman,

maka disini perlu definisi operasional. Sehingga tidak

menimbulkan bias dalam penafsirannya.Penyusutan: Alokasi sistematik nilai orisinil sepanjang usia manfaat aktiva.Laba rugi penarikan aktiva tetap: Keuntungan atau keru

gian yang timbul dari penghentian atau pelepasan suatu aktiva tetap.

Akuntansi: Menurut ketentuan akuntansi ( Standar Akuntansi Keuangan atau Prinsip Akuntansi yang lazim). Perpajakan: Menurut ketentuan perpajakan di Indonesia.

2.2.2. Jenis dan Sunber DataDalam penyusunan skripsi ini, jenis yang digunakan

adalah penelitian Kepustakaan yaitu dengan mengumpulkan dan meneliti buku-buku, peraturan-peraturan, surat- kabar, majalah-majalah dan media cetak lainnya yang berkaitan dengan pembahasan skripsi ini.

Meskipun tidak melakukan penelitian lapangan, untuk

mendukung kelancaran penyusunan skripsi ini penyusun juga meminta penjelasan-penjelasan atau keterangan-keterangan dari pihak-pihak tertentu mengenai hal-hal yang berkaitan dengan pembahasan skripsi.



2.2.3. Teknik AnalisisDari data yang diperoleh dari sumbernya, maka diana-

lisis secara mendalam dengan memperbandingkan antara kedua ketentuan yang ada, hal ini untuk mendapatkan gambaran mengenai perbedaan-perbedaan antara kedua keten

tuan tersebut. Langkah selanjutnya adalah menganalisis apakah ketentuan yang ada sudah menampung perkembangan- perkembangan baru. Yang untuk selanjutnya ditarik kesimpulan apakah perlu dikeluarkan ketentuan-ketentuan baru.



BAB III PEHBAHASAH

3.1. Pengaruh Ketentuan Tentang Penyusutan Terhadap Laba Kena Pajak

Manajemen dalam mengelola sumber daya perusahaan berhak dan wajib meminimumkan pajak yang harus dibayar. Usaha ini sepanjang dilakukan secara legal, bukan merupakan penggelapan pajak. Perusahaan besar kemungkinan memliiki bagian perencanaan/konsultan pajak tersendiri,

yang akan sangat membantu manajemen dalam pengambilan keputusan dengan memperhatikan dampak perpajakannya. Perusahaan yang kecil, perencana/konsultan pajak tersebut dapat merupakan beban, yang manfaatnya mungkin justru lebih kecil daripada biayanya. Oleh karena itu perusahaan kecil biasanya meminimumkan pajak tanpa perencanaan khusus. Hal ini dilakukan dengan tidak memperhatikan pengaruh perpajakan jangka panjang. Apabila pengaruh jangka panjang telah menjadi pengaruh jangka pendek dan harus dihadapi, hal ini baru dipikirkan untuk meminimumkan lagi pajak yang harus dibayar, demikian hal ini

terus-menerus dilakukan. Singkatnya, jika mungkin hari

ini tidak ada hutang pajak, masalah kemudian di hari dipikirkan lagi nanti.

Peminimumam pajak baik dengan atau tanpa,perencanaan

57



58

dapat menggunakan metode penyusutan sebagai salah satu

alat-alatnya. WP pada umumnya untuk keperluan perpajakan, lebih cenderung mengakui pengeluaran sebagai biaya yang dibebankan pada waktu terjadinya, daripada mengkapitali- sasinya. Hal ini tentu dengan aSumsi WP tidak menderita

rugi dan tidak melanggar ketentuan perpajakan. Dalam sub bab ini akan dibahas pengaruh ketentuan penyusutan terha-

dap laba kena pajak.

3.1.1. Basis PenbukuanPengakuan pendapatan dan biaya menurut akuntansi

hanya dilakukan dengan menggunakan basis akrual. Sedang perpajakan Indonesia (selanjutnya disebut PPh 1994)

memperbolehkan pemakaian basis kas atau basis akrual. Pengertian basis akrual menurut akuntansi dan PPh 1994, sama. Tetapi pengertian basis kas antara akuntansi dan PPh 1995, berbeda.

Akan tetapi, sebenarnya basis akrual menurut akuntansi sendiri terdapat penyimpangan-penyimpangan. Penyim-

pangan tersebut diperkenankan untuk hal-hal sebagai

berikut :1. Pendapatan diakui pada saat selesainya produksi.

Hal ini diperuntukkan bagi produk yang nilai pasarnya

sudah tertentu atau yang sudah dapat dipastikan akan terjual dengan . harga tertentu. Dan terhadap produk tersebut tidak diperlukan beban pemasaran yang tak



59

berarti serta satuan produk dapat saling dipertu-

karkan, misal logam mulia, produk pertanian atau

.produk yang dijual berdasarkan kontrak.2. Pendapatan diakui secara proporsional selama tahap

produksi.

Hal ini diperuntukkan bagi proyek-proyek yang memerlu-

kan jangka waktu penyelesaian yang melebihi beberapa periode akuntansi. Laba dalam hal ini diakui secara proporsional atas pekerjaan yang telah diselesaikan. Bagian pekerjaan yang telah diselesaikan ini dapat didasarkan pada persentase biaya atau persentase penyelesaian secara fisik. Hal ini dapat digunakan jika taksiran biaya atau kemajuan untuk penyelesaian

proyek dapat dipertanggungjawabkan. Jika penaksiran tidak dapat dipertanggungjawabkan maka digunakan metode kontrak selesai, artinya laba rugi baru dihitung setelah pembangunan selesai.

3. Pendapatan diakui pada saat pembayaran diterima.Hal ini diperuntukkan bagi penjualan secara cicilan yang kolektibilitas piutangnya tidak dapat dipastikan. Pengakuan pendapatan jenis ini dapat dilakukan berdasarkan persentase laba kotor dari pembayaran yang diterima atau laba baru diakui setelah harga pokok tertutup seluruhnya dari pembayaran-pembayaran cicilan .Atas penyimpangan-penyimpangan tersebut, PPh 1994



60

baru mengatur pengakuan pendapatan atas proyek jangka

panjang yaitu dalam pasal 5 (1) PP No 42 tahun 1985. PPh 1994 mengharuskan pemakaian metode persentase penyelesaian, meskipun tidak dijelaskan harus memakai persentase

penyelesaian berdasar biaya atau fisik, tetapi apabila digunakan secara konsisten pilihan atau keduanya, menurut

penyusun, dapat dilakukan. Pengakuan pendapatan pada saat

produksi selesai dan pada saat pembayaran diterima diatur oleh perpajakan.

Basis kas menurut PPh 1994 dapat digunakan, tetapi

harus menaati modifikasi ketentuan yang telah ditetapkan oleh undang-undang. Jadi basis kas menurut PPh 1994 tidak

murni lagi karena telah dimodifikasi. Modifikasi ini dilakukan untuk mencegah WP melakukan tindakan-tindakan untuk menghidarkan pajak. Misalnya, mendekati akhir tahun pajak, WP membuat estimasi pajak yang terhutang adalah sejumlah tertentu. Supaya tidak ada pajak yang terhutang, WP melakukan pengeluaran yang dapat dikurangkan sebagai biaya, misal membeli harta berwujud atau membeli persediaan dengan tunai.

Dengan cara tersebut WP dapat meminimumkan pajak

yang terhutang untuk tahun tersebut. Apalagi bila pengeluaran tersebut tetap akan dilakukan untuk tahun berikutnya. Dengan begitu WP akan lebih cenderung melaku- kannya sekarang, karena jika dilakukan pada tahun sekarang, disamping alasan memang tetap akan dikeluarkan, WP



61

juga dapat menghindarkan pajak.

Cara di atas tidak saja dilakukan oleh perusahaan kecil, yang tidak memiliki bagian perencanaan atau kon-

sultan pajak tersendiri. Perusahaan besar dengan bagian

perencanaan pajaknya akan semakin dapat meminimumkan pajaknya dengan investasi yang terencana dan rapi.

Cara penghindaran pajak seperti di atas dapat digam- barkan seperti berikut. Mendekati akhir tahun pajak, data dari suatu perusahaan adalah sebagai berikut. Penjualan keseluruhan Rp 450 juta, uang yang telah diterima dari penjualan ini Rp 400 juta. Pembelian barang yang dijual Rp 300 juta, dan yang telah dibayar adalah Rp 250 juta.

Persediaan akhir tahun dari barang yang dijual Rp 25 juta. Biaya-biaya yang telah dibayar Rp 50 juta. Biaya- biaya yang masih terhutang Rp 15 juta.

Dengan menggunakan basis kas murni, maka estimasi

Penghasilan Kena Pajak (PhKP) tahun tersebut (dalam Rp) adalah :

- Penjualan- Pembelian- Biaya-biaya

400.000.000(250.000.000)(50.000.000)

Estimasi PhKP : 100.000.000Untuk menghindari pajak, maka Wajib Pajak dapat

melakukan pengeluaran untuk pembelian barang yang masihterhutang yaitu Rp 50 juta. Membayar sewa gudang untuk



62

masa dua tahun sejumlah Rp 25 juta (golongan 1). Membeli

kendaraan angkutan (golongan 1) seharga Rp 25 juta tunai. Dari pengeluaran-pengeluaran ini PhKP (dalam Rp) menjadi

sebagai berikut :

- Penjualan : 400.000.000

- Pembelian : (300.000.000)

- Penghasilan bruto : 100.000.000- Biaya-biaya (semula) : (50.000.000)- Biaya sewa : (25.000.000)- Pembelian kendaraan : (25.000.000)

Estimasi PhKP yang baru : nihilDengan basis kas WP berusaha untuk melakukan penge

luaran yang pasti akan dilakukan pada tahun berikutnya, menjadi pengeluaran (akhir) tahun ini, sehingga WP dapat

juga menghindari pajak yang terhutang. Apabila WP tidak menggeser pengeluaran tersebut, maka WP akan menanggung hutang pajak pada tahun ini. Memang masalah yang krusial dalam basis pembukuan adalah masalah pengakuan penjualan atau penghasilan dari usaha dan pengakuan pengeluaran

sebagai biaya atau sebagai harta yang dikapitalisasi.

Dengan modifikasi ala UU PPh 1994, perbandingan PhKP antara basis kas dengan akrual disajikan dalam Tabel I. Tabel I Perbandingan PhKP antara Basis Kas dengan Akrual



Basis Kas Basis Akrual

Penjualan 450.000.000 450.000.000

Harga pokok penjualan- Persediaan awal- Pembelian- Persediaan akhir

300.000.000(25.000.000)

300.000.000(25.000.000)

Harga pokok penjualan 275.000.000 275.000.000

Penghasilan bruto 125.000.000 125.000.000

Biaya yang dapat dikurangkan- Biaya-biaya (semula)- Penyusutan kendaraan- Amortisasi sewa- Biaya masih terhutang

(50.000.000)(12.500.000)(12.500.000)

(50.000.000)(12.500.000)(12.500.000) (15.000.000)

Penghasilan kena pajak 50.000.000 35.000.000

Dari contoh tersebut terlihat jelas basis kas murni

berbeda jauh dengan pengertian basis kas menurut UU PPh 1994. Basis kas ini tetap diperbolehkan oleh peraturan, mengingat WP sangat banyak jenis ragam dan skala usahan-

ya. Basis kas biasanya digunakan oleh perusahaan peroran-

gan dengan skala usaha kecil atau usaha yang menyediakan jasa, yang waktu penyerahan jasa dengan penerimaan uang pembayaran relatif bersamaan.

Jika dibandingkan antara basis kas dengan basis akrual dalam PPh 1994, maka kedua basis pembukuan terse

but hampir sama. Dengan basis kas WP tidak mempunyai peluang memperkecil laba kena pajak hanya dengan melakukan pergeseran pengeluaran-pengeluaran. Karena pengeluaran yang mempunyai masa manfaat lebih dari satu tahun



64

pembebanannya harus melalui penyusutan dan amortisasi,

dan hal-hal mengenai pengakuan harga pokok penjualan

meliputi seluruh pembelian dan memperhatikan persediaan, serta pengakuan penjualan yang harus mencukupi keseluru-

han penjualan. Jadi dapat dikatakan sebenarnya perpajakan

tidak mengakui basis kas.Di dalam formulir surat pemberitahuan pajak tahunan

(SPT) PPh baik untuk WP badan maupun WP perorangan terdapat pilihan tentang basis kas atau basis akrual, tetapi

belum pernah ada surat edaran (SE) yang menerangkan apa

perbedaan yang prinsip antara basis kas dengan basis akrual. Dari uraian di atas perbedaan antara keduanya terletak pada pos-pos transitoris dan antisipasi, dan pengakuan biaya yang masa manfaatnya kurang dari satu tahun. Pos transitoris misalnya biaya yang dibayar dari

satu tahun. Pos transitoris misalnya biaya yang dibayar di muka atau pendapatan yang diterima di muka, pos antisipasi misalnya biaya yang masih harus dibayar atau pendapatan yang akan diterima.

Selanjutnya tentang konsep matching cost against

revenue, konservatisme, dan materialisme. Konsep matching cost against revenue juga ada dalam perpajakan. Hanya, konsep ini tunduk pada ketentuan PPh 1994. Artinya unsur- unsur penghasilan dan biaya yang dilaporkan dalam suatu tahun pajak harus menaati ketentuan perpajakan. Unsur- unsur penghasilan diatur dalam pasal 4 UU PPh 1994, yang



65

menentukan unsur-unsur yang merupakan penghasilan dan

bukan penghasilan. Sedang unsur biaya yang dapat dikur-

angkan dari penghasilan diatur dalam pasal 6 UU PPh 1894,

dan biaya yang tidak dapat dikurangkan dari penghasilan diatur dalam pasal 9 UU PPh 1994. Dengan menaati ketentuan-ketentuan ini berarti laba yang dilaporkan telah

menerapkan konsep matching cost against revenue, menurut PPh 1994.

Selanjutnya mengenai konsep konservatisme, PPh 1894 tidak menganut konsep ini. Hal ini terbukti dari pasal 9

ayat 1 huruf c UU PPh 1994, yang menentukan biaya pembentukan atau pemupukan cadangan tidak boleh dikurangkan dari penghasilan, kecuali dalam hal-hal yang ditentukan

lain oleh Peraturan Pemerintah. Artinya jika ada kerugian yang ditaksir akan terjadi, tetapi kalau belum nyata- nyata terjadi, WP tidak boleh mengakui kerugian melalui pembentukan atau pemupukan cadangan.

Kemudian konsep materialisme, konsep ini juga tidak dianut oleh PPh 1984. Dalam PPh 1994 pengungkapan informasi meskipun tidak material, tetapi apabila informasi tersebut menyangkut hutang pajak kepada negara, hal ini harus tetap dilaporkan. Hal ini dikarenakan sehubungan ketaatan pada ketentuan yang berlaku, yaitu ketentuan UU PPh 1994 dan ketentuan yang berada di bawahnya.

3.1.2. Harta yang Dapat Disusutkan



66

Pengertian aktiva tetap dalam akuntansi seperti yang

dikemukakan di bab II dengan harta berwujud dalam PPh

1994 seperti yang dikemukakan di bab II pada dasarnya sama. Ciri-ciri yang melekat pada istilah tersebut ialah

mempunyai wujud, digunakan dalam operasi perusahaan, dan mempunyai masa manfaat lebih dari setahun. Dalam keputu

san Menteri Keuangan mengenai penggolongan harta, sebenarnya hal tersebut merupakan aktiva tetap menurut akuntansi. Jadi meskipun istilahnya berbeda, dalam praktiknya

pengertian aktiva tetap dan harta berwujud sama. Pengertian aktiva tak berwujud antara keduanya pada dasarnyarjuga sama, hanya dalam akuntansi tidak menyebutkan bahwa umur aktiva tersebut lebih dari setahun, sedangkan PPh

1994 dengan tegas menyebutkan umur aktiva harus lebih dari setahun. Namun, akuntansi dengan penggolongan aktiva tidak berwujud atas dasar masa manfaat, sebenarnya juga

telah tersirat bahwa umur aktiva tidak berwujud lebih dari setahun.

Meskipun antara akuntansi dengan PPh 1994 mempunyai pengertian yang pada dasarnya sama mengenai aktiva berwu

jud dan tak berwujud, tetapi terdapat perbedaan pengakuan terhadap suatu aktiva boleh diakui penyusutan/amortisasinya atau tidak.

Aktiva atau harta yang dapat disusutkan menurut akuntansi dan PPh 1994 adalah aktiva yang digunakan dalam operasi perusahaan, kecuali untuk hal-hal yang diatur



67

khusus misalnya tanah yang tidak mengalami penurunan

nilai ekonomis karena pemakaian, atau harta tersebut

oleh perpajakan dianggap tidak untuk keperluan mendapat-

kan, menagih dan memelihara penghasilan. Untuk hal-hal

terakhir ini maka PPh 1994 dengan tegas tidak nengakui

penyusutan atas harta tersebut.

a. TanahAkuntansi meskipun telah membagi aktiva tetap menja-

di aktiva depreciable (dapat disusutkan) dan nondepreci

able (tidak dapat disusutkan), tetapi tidak memberikan penjelasan lebih lanjut mana saja aktiva yang termasuk dalam kelompok dapat disusutkan dan aktiva mana saja yang termasuk tidak dapat disusutkan. Sedang PPh 1994 dengan

tegas menetapkan, tanah adalah harta yang tidak dapat disusutkan, kecuali tanah yang mengalami penurunan nilai

ekonomis karena dipakai.Tanah, di Indonesia dimiliki dalam bentuk hak milik

(HM), hak guna usaha (HGU), hak guna bangunan (HGB), hak pakai, hak sewa. HH tidak terbatas jangka waktu kepemili- kannya dan apabila tanah tersebut tidak mengalami penurunan nilai karena pemakaiannya, maka tidak boleh disusutkan, baik menurut PPh 1994 maupun akuntansi. Namun bagaimana halnya dengan HGU, HGB, hak pakai dan hak sewa yang jangka waktunya terbatas. Pada umumnya badan usaha di Indonesia tidak memiliki HM atas tanah, maka pemahasan



68

selanjutnya ditekankan pada HGU, HGB, dan Hak pakai, Hal

Sewa yang jangka waktunya terbatas.Mengingat kompleksitas masalah pertanahan di Indone

sia, pembahasan di sini akan ditekankan pada sifat nilai perolehan awal dan biaya-biaya yang dikeluarkan setelah

perolehan awal, apakah mengalami penurunan nilai ekonomis atau tidak, sehingga dapat ditetapkan apakah nilai perolehan awal dan biaya-biaya yang dikeluarkan untuk memperoleh atau mempertahankan hak atas tanah akan disusutkan atau tidak. Penurunan nilai dapat disebabkan oleh pema-

kaian sehingga aus atau karena berlalunya waktu sebab masa manfaatnya dibatasi oleh waktu. Selain itu untuk

menentukan apakah perolehan awal atau biaya-biaya akan

disusutkan atau tidak, pembahasan diperbandingkan dengan HM.

Jika ditinjau dari pemakaian tanah yang digunakan

untuk keperluan mendirikan bangunan atau sebagai tempat usaha pertanian, perkebunan, perikanan, maka nilai perolehan awal tanah tidak akan mengalami penurunan nilai

ekonomis. Oleh karena itu nilai perolehan awal dari hak atas tanah tidak disusutkan.

Selanjutnya jika ditinjau dari segi berlalunya

waktu, nilai perolehan awal tanah juga tidak akan mengalami penurunan nilai ekonomis. Karena setelah hak atas tanah habis, tanah tersebut tetap dapat dijual. Hal ini menunjukkan bahwa nilai perolehan awal tidak mengalami



69

penurunan nilai ekonomis. Seperti yang telah terjadi dan

diberitakan oleh harian Kompas, " ... justru sekarang tanah-tanah PT Perkebunan yang habis masa HGUnya dijual kepada pihak ketiga ... ^0

Apabila ditinjau dari sifat-sifat hak-hak atas

tanah, hak-hak tersebut ada yang mirip dengan HM, ada

pula yang mempunyai sifat-sifat mirip dengan sewa. Sifat- sifat tersebut ialah dapat tidaknya hak untuk beralih kepada ahli waris jika pemegang hak meninggal atau senga- ja dialihkan (dijual) kepada pihak lain dan ada tidaknya jaminan untuk memperpanjang hak tersebut serta dapat tidaknya hak tersebut dijadikan jaminan hutang dengan

pembebanan hipotek.Hak-hak yang mempunyai sifat dapat beralih kepada

ahli waris apabila pemegang hak meninggal, dan ada jaminan untuk diperpanjang haknya jika masa hak telah habis,

serta dapat dijadikan jaminan hutang hipotek, sebenarnya mirip dengan HM. Hak yang termasuk di sini yaitu HGU, HGB. Keterbatasan HGU dan HGB dibanding dengan HM yaitu dalam hal keleluasaan untuk pengelolaan dan adanya kehar- usan untuk memperpanjang hak di masa yang akan datang. Jadi menurut penyusunan, nilai perolehan awal HGU dan HGB

tidak disusutkan, karena pada dasarnya hak-hak tersebut

^Editor, "Tanah sambungan dari halaman 1", Rompas f 30 September 1993, hal. 5.



70

tidak berbeda dengan hak milik.Undang-undang Pokok Agraria memang hanya menyebutkan

bahwa HGU, HGB setelah jangka waktunga habis, maka dapat

diperpanjang haknya. Bagaimana jika perpanjangan hak

tersebut juga telah habis. Setelah perpanjangan hak habis, hak tersebut dapat diperpanjang lagi, demikian seterusnya. Seperti disebutkan oleh Effensi Perangin

sebagai berikut :Pemerintah menyatakan bahwa selama seorang

pengusaha mengusahakan tanah dan perusahaannya dengan baik, maka baginya bukan saja dijamin dapat menguasai tanah itu selama haknya berlangsung, akan tetapi pengusahaan tersebut dapat diteruskannya juga setelah hak atas tanahnya berakhir, yaitu dengan memperpanjang atau memperbaharui haknya yang sudah berakhir itu. *Hak-hak tersebut memang mirip dengan hak milik,

tetapi hak-hak tersebut setelah jangka waktu tertentu harus diperpanjang haknya. Untuk hal ini diperlukan biaya

perpanjangan hak yaitu biaya yang berhubungan dengan masalah tanah di Indonesia seperti yang telah dikemukakan dalam Bab III kecuali biaya pembebasan tanah. Biaya untuk perpanjangan hak yang merupakan pengeluaran setelah

perolehan awal inilah yang sebenarnya mengalami penurunan nilai ekonomis yang disebabkan oleh berlalunya waktu,

biaya inilah yang diamortisasi. Biaya yang dikeluarkan

21Effendi Perangin, Hukum Agraria Di Indonesia Suatu Telaah Dari Sudut Pandang Praktisi Hukum. op. cit., hal. 261 .



71

setelah perolehan awal, yang dapat berupa biaya perpan-

jangan atau pembaruan hak, merupakan biaya untuk mempertahankan hak atas tanah yang dibeli pada waktu perolehan

awal.Selanjutnya hak atas tanah yang menyerupai sewa, hak

ini mempunyai sifat yaitu hak tidak langsung beralih

kepada ahli waris jika pemegang hak meninggal, tidak ada jaminan perpanjangan hak, tidak dapat dijadikan jaminan hutang hipotek, ada kemungkinan tidak dapat dialihkan. Hak yang mirip dengan sewa ini ialah hak sewa atas tanah. Hak sewa atas tanah ini, menurut penyusun diamortisasi seperti halnya sewa biasa.

Di antara hak yang mirip dengan HM dan hak sewa

tadi, ada juga hak yang berbeda di tengah antara HM dengan hak sewa, yaitu hak pakai. Hak ini memang mempun

yai keterbatasan, yaitu tidak dapat langsung beralih kepada ahli waris bila pemegang hak meninggal meskipun hak tidak langsung batal, tidak dapat dijadikan jaminan hutang hipotek, tidak ada jaminan perpanjang hak, pengalihan hak memerlukan izin dari pihak yang berwenang

memberikan izin.Namun dengan melihat ciri-ciri yang hampir sama

dengan HGB dan HGU, yaitu hak tidak langsung batal meskipun pemegang hak meninggal, tanah tetap dapat diperpanjang haknya walaupun tidak dijamin perpanjangannya, serta tetap dapat dijadikan jaminan hutang meski bukan pembeba-



nan hipotek, menurut penyusun, nilai perolehan awal hak

pakai tidak disusutkan.HGU adalah hak yang hanya dapat diperoleh dari

penetapan pemerintah, HGB dan hak pakai dapat diperoleh

dari penetapan atau dari perjanjian dengan pemegang HM.

Sedang hak sewa hanya dapat diperoleh dari perjanjian dengan pemegang HM. Menurut penyusun, hak-hak yang diperoleh dari perjanjian dengan pemegang HM, hanya mirip dengan sewa. Karena diperoleh dari perjanjian dengan

pemegang HM, tentu tidak ada pembebasan tanah, uang pemasukan atau administrasi, sumbangan landreform, dan uang pendaftaran. Dan hak atas tanah yang diperoleh

dengan cara ini baru terbatas pada hak sewa, sedang HGU

dan hak pakai belum pernah ada, karena peraturan pelaksa- naannya belum ada. Hak atas tanah (land right) yang diperoleh dari cara ini diamortisasi, karena mirip dengan

perjanjian sewa.

b. Golongan BangunanBangunan yang disusutkan menurut akuntansi dan PPh

1994 juga sama, yaitu bangunan yang digunakan untuk operasi perusahaan. Akan tetapi tidak seluruh bangunan

yang digunakan untuk operasi perusahaan menurut akuntansi merupakan operasi juga menurut PPh 1994. Bangunan yang menurut PPh 1994 tidak merupakan bangunan yang digunakan untuk operasi perusahaan tentu tidak diakui penyusu-



tannya, misalnya bangunan perumahan untuk karyawan yang

bukan di daerah terpencil. Khusus perumahan di daerah terpencil ini diatur dalam pasal 9 ayat 1 huruf e, yang menyebutkan bahwa pemberian kenikmatan kepada karyawan

tidak boleh dikurangkan dari penghasilan untuk menentukan

laba kena pajak, kecuali bangunan untuk perumahan di daerah terpencil.

akuntansi tidak membedakan perumahan di daerah terpencil atau bukan. Sedang PPh 1994 membedakan antara keduanya. Perumahan, baik di daerah terpencil maupun bukan, yang dinikmati karyawan menurut akuntansi merupakan biaya. Artinya penyusutan atas aktiva tersebut diakui sebagai biaya. Akan tetapi menurut PPh 1994, biaya penyu

sutan atas perumahan yang bukan di daerah terpencil tidak diakui sebagai biaya yang dapat mengurangi penghasilan bruto, karena perumahan tadi dianggap bukan sebagai pengorbanan untuk mendapatkan, menagih, dan memelihara

penghasilan. Perbedaan di sini terjadi semata-mata karena PPh 1994 memang tidak mengakui biaya tersebut, bukan perbedaan waktu pengakuan atas biaya tersebut. Sedang perumahan yang dinikmati oleh karyawan, yang memenuhi persyaratan menurut ketentuan seperti telah dijelaskan

dalam Bab II (merupakan daerah terpencil) PPh 1994 akan mengakui penyusutannya.

Namun demikian, perumahan untuk karyawan yang bukan di daerah terpencil, tetapi jika karyawan tersebut diber-



74

ikan tunjangan sewa, perusahaan dapat membebankan biaya

penyasutan dan eksploitasi perumahan maksimal sebesar biaya penyusutan dan eksploitasi, jika tunjangan sewa sama atau lebih besar dari biaya penyusutan dan eksploi

tasi. Apabila tunjangan sewa lebih kecil dari biaya

penyusutan dan eksploitasi, maka perusahaan hanya dapat membebankan penyusutan dan eksploitasi sebesar tunjangan sewa yang diberikan kepada karyawan. (Tunjangan sewa itu sendiri merupakan biaya yang dapat dikurangkan dari penghasilan bruto oleh perusahaan, dan bagi karyawan tunjangan tersebut merupakan penghasilan.)

Pengaruh dari hal tersebut di atas terhadap laba menurut akuntansi (selanjutnya disebut laba komersial) atau laba kena pajak menurut PPh 1994 (selanjutnya disebut laba fiskal) dengan asumsi tidak ada perbedaan lain kecuali masalah di atas ialah, laba komersial akan lebih kecil dari laba fiskal.

c. Golongan Bukan Bangunan

Jenis harta golongan bukan bangunan (golongan 1, golongan 2, golongan 3, dan golongan 4) yang disusutkan menurut akuntansi dan perpajakan sama, kecuali ditentukan

lain oleh PPh 1994. Pengecualian ini berhubungan dengan hal apakah harta tersebut digunakan untuk operasi perusahaan menurut ketentuan PPh 1994, atau tidak. Harta yang menurut PPh 1994 tidak merupakan harta yang digunakan



75

untuk mendapatkan, menagih dan memelihara penghasilan,

misal harta perusahaan yang digunakan untuk keperluan

pribadi karyawan, termasuk dalam pengertian ini mobil

yang diluar jam kerja kantor dibawa pulang oleh karyawan. Atas harta ini PPh 1994 tidak mengakui penyusutannya.

3.1.3. Penentuan Harga perolehanDalam bab II telah diuraikan penetapan dasar penyu

sutan baik berupa harga buku maupun harga perolehan dipengaruhi oleh penentuan harga perolehan pada waktu

pembelian. Secara urnum penentuan harga perolehan harta yang diperoleh dari transaksi yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa, yaitu dilakukan dua pihak yang mempunyai kepentingan berlawanan, sehingga harga perolehan

dapat ditentukan secara obyektif, maka harga perolehan ialah jumlah sesungguhnya atau seharusnya dikeluarkan. Berikut ini akan dibahas mengenai penetapan harga perolehan harga ditinjau dari cara-cara perolehannya.a. Aktiva Tetap yang Diperoleh dalan Bentuk Siap Pakai

Henurut akuntansi jelas bahwa harga perolehan aktiva dengan oara ini mfeliputi semua pengeluaran sehingga aktiva tetap yang dimaksudkan siap digunakan, seperti

iuraikan dalam Bab II, sub bab B, anak sub bab 1 butir a.PPh 1994 seperti diuraikan pada Bab III, sub bab 5,

anak sub bab 1, butir a, tidak menyebutkan mengenai harga perolehan aktiva yang diperoleh dalam bentuk siap pakai.



76

tetapi hanya menyebutkan bahwa harga perolehan adalah

jumlah yang sesungguhnya dikeluarkan. Apakah harga perolehan di sini mencakup semua pengeluaran sampai harta

yang dimaksudkan benar-benar siap digunakan, ataukah

hanya harga beli harta yang bersangkutan. Ketidakjelasan ketentuan perpajakan ini memberikan peluang bagi WP untuk mengkapitalisasi atau mengakui langsung sebagai biaya atas suatu pengeluaran di luar harga beli harta misal bea masuk, biaya angkut, biaya pemasangan, PPn BM, PPH yang tidak dapat dikreditkan.

Pada tahun-tahun WP menderita rugi, biaya di luar harga beli harta cenderung dikapitalisasi dan dibebankan

pada tahun-tahun mendatang, karena tanpa pembebanan biaya-biaya tadi PhKP nihil bahkan negatif,. Hal ini dikarenakan mengakui pengeluaran sebagai biaya pada waktu rugi tidak akan memperkecil hutang pajak, dan saldo rugi

yang tidak dikompensasikan dalam 5 tahun pajak tidak boleh dikompensasikan sebagai pengurang PhKP.

Selanjutnya tentang perlakuan bunga atas pembelian secara angsuran atau kredit. Menurut akuntansi, bunga atas pembelian angsuran atau kredit tidak dikapitalisasi

tetapi dibebankan sebagai biaya pada periode terjadinya pengeluaran. Menurut perpajakan, dalam hal ini sama, berdasarkan pasal 6 ayat 1 huruf a, bahwa biaya bunga dikurangkan dari penghasilan bruto.b. Aktiva Tetap yang Dibangun Sendiri



77

Masalah sehubun'gan dengan aktiva tetap yang dibangun sendiri adalah perlakuan bunga atas pinjaman yang digunakan untuk membangun aktiva tetap. IAI, dalam Pernyataan

No. 26, yang diuraikan dalam Bab II, sub bab B, anak sub

bab 1 butir b, menyatakan bila kondisi-kondisi tertentu

telah ditetapkan dipenuhi, biaya bunga boleh (bukan harus) dikapitalisasi.

Dalam hal ini tergantung kepentingan manajemen, jika pengukuran prestasi manajemen didasarkan pada laba bersih, manajemen akan cenderung mengkapitalisasi bunga,

bila kondisi-kondisi yang ditetapkan dipenuhi. Karena dengan kapitalisasi akan menunda pengakuan biaya bunga tersebut.

Sedang PPh 1994, karena belum mengatur, bunga dapat dikurangkan dari penghasilan bruto seperti biaya bunga yang lain. Jika ditinjau dari kecenderungan dalam perpa

jakan, WP cenderung mengakui bunga sebagai biaya pada tahun terjadinya pengeluaran, bila pada tahun,tersebut WP memperoieh laba. Sebaliknya jika pada tahun tersebut WP

menderita rugi, WP dengan alasan Pernyataan IAI No. 2 akan mengkapitalisasi bunga.

Jadi dalam hal ini perlu ketegasan dalam akuntansi, jika syarat-syarat yang telah ditetapkan dipenuhi, bunga harus (bukan boleh) dikapitalisasi. Demikian juga PPh 1994, apakah pernyataan IAI tersebut diberlakukan untuk



78

keperluan perpajakan atau tidak.Unsur harga perolehan aktiva yang dibangun sendiri

menurut akuntansi terdiri dari bahan langsung, upah langsung, dan biaya produksi tidak langsung (BPTL). Bahan

langsung dan upah langsung dapat ditelusuri pembebanannya

terhadap aktiva. Artinya biaya bahan dan upah untuk membangun aktiva tersebut dapat diketahui secara tepat. Sedang BPTL tidak dapat ditelusuri secara langsung pada aktiva yang dibangun dan pembebanan dilakukan berdasarkan kebijakan manajemen. Bahkan sampai menjadi perbedaan

pendapat di kalangan akuntan dan belum ada ketentuan oleh pihak yang berkompeten. Ada yang berpendapat BPTL yang dibebankan adalah sebesar kenaikan BPTL yang disebabkan

oleh pembangunan aktiva. Pendapat yang lain mengatakan pembebanan BPTL dilakukan seperti pengalokasian terhadap aktiva yang tidak untuk dipakai sendiri. Bahkan ada pula

yang berpendapat aktiva yang dibangun untuk dipakai sendiri tidak dibebani BPTL. Kedua pendapat yang pertama tersebut sama-sama tidak akan lepas dari kebijakan atau taksiran manajemen, karena itu sulit mengatakan mana yang lebih tepat. Pendapat yang ketiga, menurut penyusun

justru sulit diterima, karena aktiva yang dibangun tersebut pasti ada juga unsur BPTL-nya.

Selain ketiga unsur harga perolehan di atas, dengan Pernyataan IAI No. 26, maka harga perolehan selanjutnya akan mencakup pula bunga atas pinjaman untuk pembangunan.



79

Sebagai ilustrasi, sebuah perusahaan bergerak di

bidang konstruksi, membangun gedung dan perumahan. Gedung akan dipakai untuk keperluan kantor, sedang perumahan

akan dipakai oleh karyawan (asumsi bukan di daerah ter

pencil). Khusus untuk pembangunan aktiva tersebut dananya diperoleh dari pinjaman bank sejumlah Rp 500.000.000,00

dengan 20% per tahun. Pembangunan selesai dalam waktu 6 bulan. Biaya yang dikeluarkan adalah sebagai berikut (dalam Rp 1.000,00).

Kantor Perumahan Jumlah- Bahan langsung 200.000 125.000 325.000- Upah langsung 100.000 50.000 150.000- BPTL (misal berda

sar kenaikan) 20.000 5.000 25.000Jumlah 320.000 180.000 500.000

Menurut akuntansi, aktiva tersebut sebelum pembebanan bunga akan dicatat unruk Gedung Rp 320.000.000,00 dan Perumahan Rp 180.000.000,00. Bunga Rp 50.000.000,00 (= Rp500.000.000.00 x 20% x 8/12 ) harus dialokasikan ke

gedung dan perumahan dengan perbandingan nilai gedung dan perumahan sebelum pembebanan bunga. Alokasi bunga untuk gedung adalah Rp 32.000.000,00 (= 320/500 x Rp50.000.000.00) dan untuk perumahan Rp 18.000.000,00 (= 180/500 x Rp 50.000.000,00). Dengan demikian Gedung dicatat Rp 352.000.000,00 dan Perumahan dicatat Rp



198.000.000.00.

Menurut akuntansi penyusutan gedung dan perumahan tersebut dapat dibebankan sebagai biaya. Sedang PPh 1994, karena perumahan digunakan untuk karyawan (asumsi tidak

diberikan tunjangan sewa) maka penyusutan atas perumahan

tidak diakui oleh perpajakan, dan hal ini merupakan perbedaan tetap.

Bunga atas pinjaman untuk pembangunan sebesar Rp 50 juta, karena PPh 1994 belum mengatur hal ini, maka dapat dikurangkan dari penghasilan bruto seperti halnya biaya

bunga yang lain. Terlebih kagi jika dalam- tahun tersebut WP memperoleh laba, sehingga WP semakin cenderung untuk membebankan daripada mengkapitalisasi bunga.

Seandainya dalam tahun tersebut WP menderita rugi, maka WP dengan alasan Pernyataan IAI No. 26, dapat mengkapitalisasi bunga, minimal bunga Rp 32.000.000,00 yang dialokasikan untuk gedung. Sedang sisa bunga Rp

18.000.000.00 dengan alasan manajemen menganggap bahwa bunga tersebut sama halnya dengan biaya bunga lainnya, akan dicatat sebagai biaya yang menambah saldo rugi, yang akan dikompensasikan selama 5 tahun yang akan datang jika memperoleh laba. Hal ini dikarenakan kapitalisasi bunga

untuk perumahan tidak akan diakui penyusutannya seperti

halnya bahan, upah dan BPTL yang dibebankan pada perumahan .

c. Aktiva Tetap yang Diperoleh dari Pertukaran

80



81

PAI 1984, seperti diuraikan dalasi Bab II, mengatur

bahwa aktiva tetap yang diperoleh dari pertukaran tidak

sejenis dinilai dengan harga wajar. Bila pertukaran

melibatkan uang, uang yang dibayarkan ditambahkan pada nilai wajar aktiva yang diserahkan sebagai nilai perole

han. Artinya harga wajar aktiva yang diterima adalah

sebesar penjumlahan harga wajar aktiva yang diserahkan dan uang yang dibayarkan. Sedang bila menerima uang, uang yang diterima dikurangkan dari harga wajar aktiva yang diserahkan. Artinya harga wajar aktiva yang diterima sebesar harga wajar yang diserahkan dkurangi dengan uang yang diterima. Kiranya pertukaran tidak sejenis mudah dipahami, karenanya tidak perlu penjelasan lebih lanjut.

Pertukaran sejenis, harga perolehan aktiva adalah harga buku atau harga pasar, mana yang lebih rendah. Jika

melibatkan uang, uang yang diserahkan menambah harga buku atau harga pasar yang lebih rendah tadi. Sedang bila menerima uang, maka harus dilihat dahulu penjumlahan uang

yang diterima dengan harga pasar aktiva yang diterima. Jika penjumlahan tersebut lebih kecil dari harga buku aktiva yang diserahkan, maka harga perolehan aktiva yang

diterima dicatat sebesar harga pasar aktiva yang diterima. Bila penjumlahan tersebut lebih besar dari harga buku aktiva yang diserahkan, aktiva yang diserahkan diperlakukan menjadi dua bagian yaitu bagian yang dijual dan



82

bagian yang ditukar, yang nilainya proporsional dengan

kas yang diterima dan harga pasar aktiva yang diterima.

Bagian harga buku aktiva yang ditukar inilah yang menjadi nilai perolehan aktiva yang diterima.

Sebenarnya pertukaran baik sejenis maupun tidak sejenis, menurut logika pastilah aktiva yang dipertu-

karkan dinilai dengan harga pasar atau harga wajar yang disepakati oleh kedua belah pihak, dan aktiva yang dipertukarkan tentunya mempunyai nilai wajar yang seimbang, karena jika tidak seimbang pertukaran tidak akan terjadi.

Dalam contoh 1 pada halaman 19 (Bab II), karena aktiva yang dipertukarkan mempunyai nilai wajar yang sama yaitu Rp 2.500.000,00 maka tidak perlu penyeimbang berupa

aktiva lain. Demikian juga jika harga wajar yang dipertukarkan adalah Rp 1.000.000,00. Akuntansi mencatat pertukaran sejenis seperti tidak akan terjadi pertukaran, sehingga aktiva baru dicatat sebesar harga buku aktiva lama jika harga wajar aktiva lama lebih besar daripada harga bukunya, tetapi jika harga wajar aktiva lama lebih kecil daripada harga bukunya, aktiva dicatat sebesar harga wajar, hal ini karena menganut konsep konservatisme .

Pada contoh 2 (a) pada halaman 20 (Bab II), harga pasar aktiva baru sebenarnya adalah Rp 7.500.000,00 sehingga diperlukan penyeimbang yang dalam hal ini berupa uang Rp 5.000.000,00 karena harga wajar aktiva lama hanya



83

Rp 2.500.000,00. Demikian juga untuk contoh 2 (b), karena

harga wajar aktiva baru adalah Rp 6.000.000,00 sedangkan

harga wajar aktiva lama hanya Rp 1.000.000,00. Jadi uang

kas yang diserahkan menambah harga wajar atau harga buku aktiva lama, mana yang lebih rendah.

Pada contoh 3 (a) ada halaman 20 (Bab II), karena penjumlahan uang yang diterima dan harga wajar aktiva yang diterima lebih besar dari harga buku aktiva lama, maka bagian aktiva yang dijual dengan bagian aktiva yang ditukar adalah :

Pembagian Aktiva Diterima Jumlah Proporsi

- Dijual Kas Rp 500.000,00 20%- Ditukar Aktiva Baru Rp 2.000.000,00 80%. Harga wajar aktiva baru Rp 2.000.000,00, dan harga

wajar aktiva lama adalah Rp 2.500.000,00, agar aktiva yang saling dipertukarkan seimbang, diterima uang sebesar Rp 500.000,00.

Dari proporsi tesebut maka harga buku aktiva yang dijual adalah 20% dari Rp 2.000.000,00 yaitu Rp400.000.00 dan harga buku yang ditukar adalah 80% dari Rp2.000.000.00 sama dengan Rp 1.600.000,00. Sesuai dengan ketentuan bahwa harga perolehan aktiva dari pertukaran selalu dinilai dengan harga wajar atau harga buku, mana

yang lebih rendah, maka dalam hal ini aktiva dicatat sebesar Rp 1.600.000,00.

Selanjutnya berikut ini diiiraikan harga perolehan



84

aktiva dari pertukaran menurut perpajkaan. PPh 1894,seperti diuraikan dalam Bab II, mengatur transaksi pertukaran seperti transaksi penjualan, kemudian melakukan

pembelian, untuk semua jenis harta, tanpa melihat apakah sejenis atau tidak. Untuk penjualan dan pertukaran aktiva tetap berlaku ketentuan mengenai penarikan harta karena

sebab biasa. Untuk pembelian berlaku pasal 10 ayat 2 UU PPh 1994, bahwa harga perolehan adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan, dan harga perolehan ini menambah jumlah awal untuk penetapan dasar penyusutan.

Jumlah yang seharusnya dikeluarkan tidak lain adalah harta wajar yang disepakati oleh kedua belah pihak. Pihak pertama yang menerima harta dari pihak kedua, jumlah yang

seharusnya dikeluarkan ialah harga wajar harta milik pihak kedua, begitu juga sebaliknya. Sedang pengurangan

adalah harga wajar harta dari masing-masing pihak yang mengalihkan. (Pengurangan untuk penetapan dasar penyusutan dibahas pada sub bab tersendiri).

d. Perolehan Aktiva Secara KelonpokPerusahaan tidak jarang dalam pengadaan harta yang

akan digunakan dilakukan dengan cara membeli sekelompok

harta secara sekaligus. Hal ini dilakukan karena biasanya lebih murah dibandingkan pembelian secara individual.

Dalam akuntansi, seperti diuraikan dalam Bab II, masing-masing aktiva dicatat dengan mengalokasikan harga



85

gabungan ke masing-masing harta dengan perbandingan nilai

wajar masing-masing aktiva. Sedang PPh 1994, seperti yang

dikemukakan dalam Bab II, hal ini tidak atau belum diatur. Pengalokasian ini diperlukan jika-jenis dan umur harta yang diperoleh berbeda.

Karena jenis, misalnya tanah dan gedung, tanah mungkin memang termasuk dalam kategori yang tidak dapat

disusutkan seperti diuraikan di depan, dan gedung sudah tentu harus disusutkan. Karena umur manfaat, misalnya kendaraan untuk pengangkutan yang terdiri dari beberapa merek dan kualitas, sehingga umur manfaatpun berbeda. Dengan alasan ini pengalokasian harus dilakukan, oleh karenanya harus ada ketentuan tentang hal ini.

Bila ditinjau dari segi perpajakan, pengalokasian diperlukan bila sekelompok harta yang dibeli berlainan

golongan atau dalam sekelompok harta tersebut terdapat harta yang tidak boleh disusutkan baik tanah ataupun harta yang hanya akan dinikmati oleh karyawan. Bila sekelompok harta tersebut merupakan satu golongan dan

semua akan digunakan oleh perusahaan, tidak dilakukan pengalokasian harga perolehan tidak akan mempengaruhi beban penyusutan secara keseluruhan.

Karena PPh 1994 belum mengatur, maka hal ini merupakan peluang bagi WP untuk melakukan alokasi harga perolehan yang merugikan perpajakan. Sebagai contoh, sekelompok harta terdiri dari tanah, gedung, dan berbagai macam



86

peralatan kantor dibeli secara kas sebesar Rp500.000.000.00,dari bagian perusahaan lain yang dihenti-

kan operasinya. Untuk penyusutan, jelas harga perolehan

harus dialokasikan ke tanah, bangunan, dan golongan 1, golongan 2 dan golongan 3 sesuai ketentuan PPh 1994. Harga wajar secara individual adalah, tanah Rp220.000.000.00, bangunan Rp 275.000.000,00, peralatan

kantor golongan 1 Rp 27.500.000,00 dan peralatan golongan 2 Rp 27.500.000,00. Total harga wajar secara individual adalah Rp 550.000.000,00.

Alokasi berdasarkan nilai wajarnya (asumsi umur manfaat tiap-tiap harta dalam golongannya sama, sehingga antara akuntansi dan PPh 1994 pengalokasiannya sama), sebagai berikut :

Tanah : 220/550 x 500.000.000 = 200.000.000

Bangunan : 275/550 x 500.000.000 = 250.000.000

Harta golongan 1 : 27,5/550 x 500.000.000 = 25.000.000 Harta golongan 2 : 27,5/550 x 500.000.000 = 25.000.000

Karena PPh 1994 tidak mengatur hal ini, Wp dapat mencatat bangunan Rp 275.000,000,00, golongan 1 Rp27.500.000.00, dan Rp 170.000.000,00. Pencatatan ini akan mengakibatkan dasar penyusutan fiskal lebih besar daripada dasar penyusutan akuntansi. Sebaliknya jika kemudian tanah dijual, maka laba fiskal akan lebih besar dari pada laba akuntansi/komersial.

e. Perolehan Aktiva Tetap Melalui Herger atau Konsolidasi



87

Seperti telah diuraikan pada Bab IX, penerbitan

sahara juga dapat dipakai untuk menggabungkan badan usaha (yang di dalamnya termasuk juga aktiva tetap), baik melalui merger atau konsolidasi. Menurut akuntansi, seperti diuraikan dalam Bab II, penggabungan badan usaha

dapat dicatat dengan metode pembelian atau penyatuan kepentingan, yang mana pemakaian metode tersebut ditentukan oleh kondisi atau syarat tertentu.

Pencatatan dengan metode pembelian, aktiva akan

dicatat sebesar harga wajar dan mungkin akan timbul goodwill, sedang metode penyatuan kepentingan akan mencatat aktiva sebesar harga buku dan tidak pernah ada good

will. Goodwill bisa dikatakan sebagai kelebihan pembayaran atas transaksi pengambilalihan suatu perusahaan oleh

perusahaan lain di atas harga pasar atau harga wajarnya.Dalam PPh 1994, seperti dikemukakan pada Bab III, harta

dari pengambilalihan perusahaan dengan pembayaran saham, selalu dinilai dengan harga buku. Pengambilalihan perusa

haan yang mengakibatkan timbulnya goodwill, maka goodwill

dan harga wajar/pasar tidak akan diakui. Amortisasi goodwill tidak akan pernah diakui dan dasar penyusutan harta yang diperoleh harus menggunakan harga buku dari pihak yang dibeli. Hal ini untuk mencegah pengambilalihan satu perusahaan oleh perusahaan lain dengan harga yang jauh melebihi harga wajarnya, karena harga wajar yang



88

disepakati pihak pembeli dan pihak yang dibeli dapatdijadikan alat untuk menghindari pajak. Jadi pencatatan transaksi ini selalu menggunakan metode penyatuan kepen-

tingan yang dikenal dalam akuntansi.Bila pembayaran menggunakan uang kas, maka aktiva

dicatat sejumah kas yang dikeluarkan, berapapun harga pasarnya. Jadi pembayaran dengan kas yang dicatat dengan metode pembelianpun, menurut PPh 1984 tidak akan pernah ada goodwill.

Sebagai ilustrasi, PT XX membeli PT YY. Harga buku dan harga pasar harta dan hutang PT YY adalah sebagai berikut.

Harta Hutang Hodal(Rp 1.000) (Rp 1.000) (Rp 1.000)

- Harga Buku 500.000 250.000 250.000

- Harga Pasar 750.000 250.000 500.000PT XX membeli PT YY dengan menyerahkan saham 250

lembar saham nominal Rp 1.000.000,00 per lembar (asumsi kondisi yang ada menurut akuntansi mengharuskan pemakaian

metode pembelian, harga pasar saham tidak diketahui dan aktiva yang ada hanya aktiva tetap). Transaksi ini akan dicatat sebagai berikut.

Akuntansi PPhl884

Aktiva Tetap 750.000.000 500.000.000Hutang 250.000.000 250.000.00Hodal Saham 250,000.000 250.000.000



89

Agio Saham 250.000.000

Apabila PT XX membeli PT YY dengan menyerahkan uang

kas, misal sejumlah Rp 550.000.000,00 maka pencatatannya

sebagai berikut.Akuntansi PPhl884

Aktiva Tetap 750.000.000 800.000.000Goodwill 50.000.000

Hutang 250.000.000 250.000.000Kas 550.000.000 550.000.000

Perbedaan pencatatan ini hanya mengakibatkan perbedaan waktu pembebanan penyusutan yang dikarenakan perbedaan metode penyusutan antara akuntansi dengan PPh 1994. Meskipun PPh 1994 tidak mencatat adanya goodwill, namun

dalam nilai aktiva yang dicatat PPh 1984 tersebut sebenarnya terkandung nilai goodwill yang dikenal akuntansi.

Bagi PT YY, yang kemudian dilikuidasi, menurut PPh1994 transaksi yang dilakukan dengan pembayaran berupa saham, semua aktiva yang diserahkan dinilai dengan harga buku (sehingga tidak akan ada laba rugi). Sedang transaksi yang dilakukan dengan pembayaran uang, aktiva yang diserahkan dinilai dengan uang yang diterima (sehingga ada laba rugi). Dengan demikian tidak ada kontroversial

pencatatan antara perusahaan yang diambil alih dengan perusahaan yang mengambil alih.f. Perolehan Aktiva dengan Sewa Guna Usaha

Persyaratan suatu transaksi dikelompokkan sebagai



90

finance lease atau operating lease antara akuntansi

seperti diuraikan dalam Bab II dengan PPh 1994 yang

diuraikan dalam Bab II tidak jauh berbeda. Ada perbedaan sedikit yaitu tentang masa leasing. Akuntansi menetapkan masa leasing finance lease minimum adalah 2 tahun, sedang

perpajakan menetapkan untuk golongan 1 minimum 2 tahun, golongan 2 dan 3 minimum 3 tahun> dan golongan bangunan minimum 7 tahun.

Dampak perbedaan syarat tersebut, suatu transaksi menurut akuntansi dikategorikan sebagai finance lease, tetapi menurut PPh 1994 dikategorikan sebagai operating lease. Misal perjanjian leasing atas suatu bangunan

dengan masa leasing 5 tahun, asumsi persyaratan lain memenuhi syarat sebagai finance lease. Menurut akuntansi

hal tersebut dikategorikan sebagai finance lease, tetapi menurut PPh 1994 dikategorikan sebagai operating lease karena PPh 1994 mengharuskan masa leasing bangunan minimum 7 tahun. Demikian juga sebaliknya, suatu perjanjian

operating lease menurut PPh 1994 belum tentu akan dikategorikan sebagai operating lease oleh akuntansi.

Akan tetapi, suatu transaksi bila dicatat sebagai operating lease oleh akuntansi, pasti dicatat juga sebagai operating lease oleh perpajakan. Dan suatu transaksi bila dikategorikan sebagai finance lease oleh PPh 1994 akan dikategorikan juga sebagai finance lease oleh akuntansi.



91

Namun, meski suatu transaksi sama-sama dikategorikan

sebagai finance lease oleh akuntansi dan PPh 1894, karena

ketentuan penyusutan aktiva yang diperoleh dari leasing berbeda, maka pembebanan penyusutannya akan tetap berbeda.

Harta yang diperoleh dari leasing jenis operating

lease, perlakuan penyusutan antara akuntansi dan perpajakan, sama. Sedang jenis finance lease, menurut akuntansi, aktiva dari finance lease diamortisasi oleh penyewa guna usaha (lessee), dan perusahaan sewa guna usaha (lessor) tidak menyusutkannya. Sedang PPh 1994, aktiva ini tidak

disusutkan oleh lessor dan juga tidak diamortisasi oleh lessee.

Aktiva yang diperoleh dari sewa guna usaha jenis finance lease, menurut perpajakan, meskipun lessee tidak melakukan amortisasi sebagaimana dalam akuntansi, tetapi lessee mengakui semua pembayaran berkala, kecuali untune pembebanan atas tanah, sebagai biaya yang dapat dikurang

kan dari penghasilan. Jadi antara akuntansi dan perpajakan tetap mengakui biaya atas harta yang diperoleh dari sewa guna usaha.

Penyusutan PPh 1894 seperti dikemukakan pada Bab II, dilakukan setahun penuh. Sehingga sangat menguntungkan lessor jika semua leasing diperlakukan sebagai operating lease. Begitu juga lessee, akan diuntungkan jika aktiva

>



92

dari finance lease diamortisasi oleh lessee. Keuntungan

tersebut diperoleh dengan mengatur leasing yang dimulai pada akhir tahun.

Berdasarkan pasal 3 ayat 1 PP No. 42 tahun 1985,

harta dalam usaha leasing, penyusutannya dimulai pada

tahun harta yang bersangkutan dileasingkan, berarti semua leasing baik operating maupun finance lease, secara perpajakan dianggap sebagai operating lease, sehingga menguntungkan lessor, jika leasing dimulai pada akhir

tahun. Untuk itu dikeluarkan Keputusan Menteri Keuangan

No. 1169/KMK. 01/1991. Dengan ketentuan tersebut kesempatan bagi lessor tersebut telah tertutup, karena pembebanan penyusutan dan perhitungan laba rugi fiskal bagi lessor menurut perpajakan sama dengan akuntansi.

Begitu juga lessee tidak dapat memperoleh keuntungan dengan cara mengatur leasing yang dimulai pada akhir tahun. Karena jenis leasing apapun, lessee tidak membebankan penyusutan atas aktiva yang bersangkutan.

Jadi meskipun seolah-olah tidak ada pihak yang menyusutkan harta sewa guna usaha tetapi lessee dalam hal ini bukan sama sekali tidak membebankan biaya atas penge

luaran untuk harta tersebut, karena lessee membebankan

semua pembayaran berkala, kecuali pembebanan untuk tanah.

Bahkan bila tidak memperhatikan nilai waktu dari uang, lessee lebih untung dengan cara ini. Karena jika lessee menyusutkan sesuai ketentuan perpajakan, selama masa



leasing, harga perolehan harta belum habis dibebankan

sebagai biaya. Tetapi dengan cara pembebanan .semua pem

bayaran, selama masa leasing, lessee telah membebankan semua pengeluaran. Harta ini disusutkan setelah lessee

menggunakan hak opsi untuk membeli harta yang bersangkutan dengan yang telah disepakati pada awal perjanjian

leasing. Harga yang disepakati ini merupakan harga perolehan untuk dasar penyusutan seperti pembelian biasa.g. Perolehan Harta dengan Ruilslag

Masalah ruilslag sebenarnya berkaitan dengan pertukaran aktiva. Oleh karenanya penilaian harta dari ruilslag juga sama dengan pertukaran aktiva. Ruilslag dapat terjadi pertukaran tanah dengan tanah, tetapi dapat juga

antara tanah dengan sekelompok harta misal tanah, gedung, dan sarana fisik lain.

Bila suatu perusahaan menginginkan tanah yang telah ditempati oleh pihak lain, perusahaan dapat membebaskan tanah yang diinginkan dengan melakukan kerja sama dengan pihak yang menguasai tanah yang bersangkutan. Kerja sama dilakukan dengan cara pihak yang mengingingkan tanah (pihak I) bersedia menyediakan tanah, gedung dan sarana fisik lain sesuai perjanjian dengan pihak yang akan menempati (pihak II), dan pihak II bersedia menyerahkan

tanah (mungkin termasuk harta lain yang ada di atas tanah, sesuai perjanjian) kepada pihak I.

Menurut akuntansi, bagi pihak I, hal ini dapat



94

dianggap sebagai pertukaran tidak sejenis dan harta yang

diperoleh dinilai dengan harga wajar. Karena dalam hal

ini pihak I sebenarnya hanya menginginkan tanah yang kemudian dapat dikelola sesuai keinginannya. Sedang bagi

pihak II, hal ini dapat dianggap sebagai pertukaran sejenis dan harta yang diperoleh dinilai dengan harga buku, bila memang sarana-sarana pengganti yang diberikan

oleh pihak I sejenis dengan sarana yang lama. Dan dapat

juga merupakan pertukaran tidak sejenis sehingga harta yang diperoleh dinilai dengan harga wajar, bila memang

sarana-sarana yang baru tidak sejenis dengan sarana yang lama.

Menurut PPh 1994, bagi pihak I, hal ini dapat dia

nggap sebagai pembelian tanah, membangun gedung dan sarana lain di atas tanah tersebut kemudian menjualnya,

selanjutnya membeli tanah yang diinginkan tadi. Tanah yang diinginkan ini dinilai sebesar seluruh biaya untuk membeli tanah, membangun gedung dan sarana pengganti tadi, dengan memperhatikan biaya yang dapat dikurangkan dan yang tidak dapat dikurangkan. Karena sejumlah terse-

butlah tanah yang diinginkan dapat diperoleh. Bagi pihak II harta yang diperoleh dinilai sebesar harga wajar.

Ruilslag ini biasanya terjadi antara instansi pemerintah dengan swasta. Peraturan khusus mengenai ruilslag ini belum ada, menurut J. B. Sumarlin (sewaktu masih menjabat Menteri Keuangan) mengatakan," ...ruilslag sah



22saja. Asal proses ruilslag itu tidak merugikan negara."66

Agar tidak ada pihak yang dirugikan, harta yang saling dipertukarkan haruslah mempunyai nilai pasar atau

wajar yang sama, dan tanah yang akan dimiliki oleh pihak II nanti juga harus diselesaikan pengurusan sertifikatnya oleh pihak I sehingga sama dengan sertifikat tanah pihak

II yang lama. Bagi pihak I, tanah yang akan dikelolar

pengurusan dan pencatatannya sama seperti yang telah diuraikan di depan. Untuk keperluan penilaian harga wajar

dapat digunakan tenaga penilai yang bebas, bila perlu digunakan lebih dari satu tim penilai agar hasilnya dapat dibandingkan.h. Perolehan Aktiva Tidak Berwujud

Seperti disebutkan di depan bahwa harga perolehan

harta meliputi semua pengeluaran, demikian juga untuk harta tak berwujud atau harta yang sulit untuk dikategorikan sebagai harta berwujud atau tidak berwujud. Harta tak berwujud meliputi hak paten, hak oipta, hak sewa atas suatu harta, goodwill, franchise, trade mark. Sedang harta yang sulit untuk dikategorikan sebagai harta berwujud atau tidak berwujud misalnya biaya penelitian dan pengembangan (litbang). Dan akhir-akhir ini sedang dikembangkan oleh pemerintah cara pembiayaan pembangunan

22Editor, "Ruilslag Sah saja, Asalkan Prosesnya Tak Rugikan Negara", Rompas. 20 Agustus 1992, hal. 2.

95



96

sarana fisik yang mirip dengan harta tak berwujud, yaitu

BOT (build, operate, and transfer). Di samping cara

pembiayaan BOT ada lagi cara pembiayaan BOO (build, operate, and own).

3.1.4. Pengelompokan Harta dan Jangka Waktu PenyusutanPPh 1994 mengelompokkan harta berwujud menjadi harta

golongan 1, golongan 2, golongan 3, golongan 4, dan golongan bangunan dan harta tak gerak lainnya. Harta tak berwujud juga dikelompokkan menjadi golongan 1, golongan

2, golongan 3, dan golongan 4 (tidak ada golongan bangunan dan harta tak gerak). Pengelompokan ini didasarkan pada jangka waktu umur manfaat harta. Jika suatu jenis

harta sudah termasuk dalam kelompok harta yang ditetapkan oleh Keputusan Menteri Keuangan, maka penyusutan fiskaln- ya mengikuti ketentuan tersebut. Untuk jenis harta yang belum termasuk dalam ketentuan tersebut, maka penentuan pengelompokannya didasarkan pada masa manfaatnya.

Manajemen perusahaan dengan memperhatikan frekuensi

pemakaian dan kualitas suatu harta, dapat membuat taksiran masa manfaat yang berbeda antara suatu perusahaan dengan perusahaan lain. Jenis usaha yang berbeda sebe

narnya wajar saja jika manajemen membuat taksiran masa manfaat yang berbeda, meskipun harta yang digunakan sama

jenis, merek dan kualitasnya.Lain halnya dengan PPh 1994, akuntansi memberikan



97

kebebasan kepada manajemen untuk membuat kebijakan menge

nai penyusutan, termasuk di dalamnya adalah kebijakan

taksiran jangka waktu pemakaian atau masa manfaat. Akuntansi hanya menyediakan metode-metode yang dapat dipilih

manajemen. Kensekuensinya memang dapat terjadi pengelom

pokan harta yang beraneka ragam.

Jika ditinjau dari jangka waktu yang digunakan sebagai dasar pengelompokan harta, suatu golongan mencakup harta dengan masa manfaat yang berbeda-beda. Terlihat dari golongan 1 mencakup umur harta dari di atas 1 tahun sampai dengan 4 tahun, golongan 3 mencakup umur harta yang lebih dari 8 tahun tapi tidak lebih dari 16 tahun. Bahkan golongan bangunan dan harta tak gerak lainnya

tidak dibagi lagi dalam golongan-golongan, namun hanya dibagi dalam permanen dan tidak permanen. Jadi semua bangunan dan harta tak bergerak dianggap mempunyai masa manfaat sama, yaitu 20 tahun untuk yang permanen dan 10 tahun untuk yang tidak permanen. Meski dasar pengelompo

kan harta adalah jangka waktu pemakaian, namum harta tidak disusutkan dalam jangka waktu sesuai dengan golongannya, terbukti dari harta berwujud bukan bangunan, yang dapat disusutkan terus melebihi masa manfaatnya jika

tidak ditarik pemakaian.

Namun, pada akhirnya pengelompokan harta bukan didasarkan pada taksiran jangka waktu pemakaian, akan tetapi lebih ditentukan oleh peraturan. Suatu harta



97

kebebasan kepada manajemen untuk membuat kebijakan menge-

nai penyusutan, termasuk di dalamnya adalah kebijakan

taksiran jangka waktu pemakaian atau masa manfaat. Akun- tansi hanya menyediakan metode-metode yang dapat dipilih manajemen. Kensekuensinya memang dapat terjadi pengelompokan harta yang beraneka ragam.

Jika ditinjau dari jangka waktu yang digunakan sebagai dasar pengelompokan harta, suatu golongan mencakup harta dengan masa manfaat yang berbeda-beda. Terlihat dari golongan 1 mencakup umur harta dari di atas 1 tahun

sampai dengan 4 tahun, golongan 3 mencakup umur harta yang lebih dari 8 tahun tapi tidak lebih dari 16 tahun. Bahkan golongan bangunan dan harta tak gerak lainnya tidak dibagi lagi dalam golongan-golongan, namun hanya dibagi dalam permanen dan tidak permanen. Jadi semua

bangunan dan harta tak bergerak dianggap mempunyai masa manfaat sama, yaitu 20 tahun untuk yang permanen dan 10 tahun untuk yang tidak permanen. Meski dasar pengelompokan harta adalah jangka waktu pemakaian, namum harta

tidak disusutkan dalam jangka waktu sesuai dengan golongannya, terbukti dari harta berwujud bukan bangunan, yang

dapat disusutkan terus melebihi masa manfaatnya jika

tidak ditarik pemakaian.Namun, pada akhirnya pengelompokan harta bukan

didasarkan pada taksiran jangka waktu pemakaian, akan tetapi lebih ditentukan oleh peraturan. Suatu harta



98

digolongkan dalam suatu golongan harus mengikuti keten-

tuan pedoman pengelompokan harta untuk keperluan penyusu-

tan, yaitu Keputusan Menteri Keuangan No. 961/KMK.

04/1983 dan No. 826/KHK. 04/1984.

Menurut akuntansi, suatu harta dengan taksiran masa

manfaat 5 tahun, bila tidak ada perubahan taksiran masa manfaat, harta tersebut akan disusutkan dalam jangka waktu 5 tahun atau kurang dari itu jika ditarik dari pemakaian.

Pengelompokan harta dalam PPh 1984 berakibat harta akan disusutkan tidak sesuai taksiran masa manfaat. Harta berwujud golongan 1 dengan taksiran masa manfaat 2 tahun

dan 3 tahun akan disusutkan dalam jangka waktu yang sama dengan harta dengan taksiran masa manfaat 4 tahun. .Demi- kian juga untuk harta golongan 2 dan golongan 3. Bahkan harta berwujud golongan 1 dan golongan 2 yang mempunyai taksiran masa manfaat maksimal masing-masing 4 tahun dan 8 tahun, tidak disusutkan dalam jangka waktu tersebut juga, tetapi bisa lebih dari itu. Harta berwujud golongan4 yang masa manfaat maksimalnya tidak tertentu, semakin tidak jelas jangka waktu penyusutannya.

Hal di atas dapat dilihat dari perhitungan penyusu-

tan harta berwujud golongan 1 dengan tarif 50% dari sisa harga buku. Jika tidak ada penambahan, maka masih terdapat sisa harga buku pada akhir tahun keempat seperti berikut.



Tahun Jumlah Awal Penvusutan Sisa harga buku.

1 100% 50% X 100% = 50% 100% - 50% = 50%2 50% 50% X 50% = 25% 50% - 25% = 25%3 25% 50% X 25% = 12,5% 25% - 12,5% = 12,5%4 12,5% 50% X 12,5% = 6,5% 1,25% - O) cn n 6,5%

Sisa harga buku pada akhir tahun keempat memang tidak terlalu besar. Tetapi harta dengan masa manfaat yang sebenarnya 2 tahun, maka sisa harga buku harta yang masih ada setelah masa manfaatnya cukup besar, yaitu 25%

dan untuk harta dengan masa manfaat 3 tahun sisa harga buku masih ada setelah masa manfaatnya adalah 12,5% dari harga perolehan.

Demikian juga untuk harta berwujud golongan 2 dan

golongan 3. Semakin pendek masa manfaat yang sebenarnya dari harta dalam suatu golongan, maka sisa harga buku

harta yang bersangkutan setelah masa manfaat akan semakin besar. Dengan perhitungan yang sama, untuk harta berwujud golongan 2, tarif 25% dari sisa harga buku, harta dengan masa manfaat yang sebenarnya 5, 6, 7, dan 8 tahun, sisa harga buku pada akhir masa manfaat yang sebenarnya masing-masing harta tadi berturut-turut adalah 23,73%, 17,8%, dan 10,01% dari harga perolehan.

Sisa harga buku yang masih ada tersebut akan dibebankan terus pada tahun-tahun berikutnya. Hal ini disbe-

bakan oleh pembebanan penyusutan tersebut merupakan deret



100

ukur. Namun dengan rumus: Dn = a[l - rn]/[l - r]

dengan Dn : jumlah penyusutan sampai tahun ke n

a : penyusutan tahun pertama

r : rasio perbandingan penyusutan tahun ke n dengan penyusutan tahun ke n-1, (dalam hal ini sama dengan 1 dikurangi tarif penyusutan)

n : tahun ke 1, 2, 3 dan selanjutnya. dan asumsi harta tidak ditarik, maka dapat dihi-

tung sampai kapan harta akan disusutkan. Dengan rumus tersebut harta golongan 1 penyusutan sampai tahun ke-8

mencapai 99,61%, golongan 2 penyusutan sampai tahun ke-16 menoapai 98,99%, dan golongan 3 penyusutan sampai tahun ke-40 mencapai 98,52%. Jadi harta dengan masa manfaat 2 tahun, pada tahun ketiga, keempat dan seterusnya masih akan membebankan penyusutan atas harta tersebut. Sama juga untuk harta dengan masa manfaat 3 dan 4 tahun, dan harta golongan 2 dan golongan 3.

Dari lanjutan oontoh 4 pada halaman 114, harga buku harta yang dijual Rp 4.500.000,00 sedangkan penerimaan

netonya Rp 2.500.000,00. Dalam hal terjadi penarikan sebab biasa, kelihatannya harta masih terus disusutkan, karena yang dikurangkan bukan siisa harga buku, tetapi penerimaan neto penjualan. Harga buku harta yang masih dipakai Rp 22.500.000,00 tetapi dasar penyusutan harta adalah Rp 24.500.000,00. Nilai lebih Rp 2.000.000,00 sebenarnya merupakan kerugian. Jadi penyusutan yang



101

dilakukan atas nilai Rp 2.000.000,00 adalah penyusutan

atas kerugian.Pembebanan penyusutan suatu harta setelah masa

manfaat yang ditaksir, memang dapat diterima, jika harga

buku dari dasar penyusutan masih ada dan harta juga masih digunakan. Akan tetapi, hal ini tidak mendorong proses

industrialisasi.Untuk mendorong proses industrialisasi, penyusutan

fiskal sebaiknya WP dapat segera membebankan seluruh

harga perolehan aktiva tetap sebelum masa manfaatnya habis, seperti halnya metode MACRS di Amerika Serikat, bukan membebankan harga perolehan dalam jangka waktu yang terlalu lama. Paling tidak jangka waktu penyusutan atas

suatu harta dibatasi dalam waktu tertentu. Konsekuensinya haruslah mengubah metode penyusutan yang diatur oleh PPh 1994, khususnya metode saldo menurun secara seimbang yang

diterapkan untuk harta berwujud golongan bukan bangunan.Harta tak berwujud digolongkan seperti harta berwu

jud golongan bukan bangunan, tetapi jangka waktu penyusutannya berbeda. Harta tak berwujud diamortisasi sesuai masa manfaat. Sebagai ilustrasi, bulan Oktober 1993 PT ABC menyewa gedung dengan untuk 3 tahun (golongan 1) sampai September 1996. Pembebanan amortisasinya adalah sebagai berikut.Tahun Jumlah Awal Penvusutan Sisa harga buku1993 100X 50% x 100% = 50% 100% - 50% = 50%



102

1994 50% 50% x 50% = 25% 50% - 25% = 25%

1995 25% 50% x 25% = 12,5% 25% - 12,5% = 12,5%

1995 12,5% 12,5%Jadi tidak ada harga buku yang tersisa pada waktu

masanya habis. Hal ini disebabkan pada waktu penarikan

baik karena sebab biasa maupun luar biasa, dasar penyusutan harta tak berwujud dikurangi dengan sisa harga bukunya.

Penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan seperti di atas berbeda sekali dengan akuntansi. Menurut akuntansi, dasar penyusutan pasti akan habis dibebankan selama masa manfaat. Sisa harga buku pada akhir masa manfaat kemungkinan ada, tetapi hal tersebut memang telah diperkirakan pada awal pemakaian.

Selanjutnya tentang awal pembebanan, akuntansi

membebankan penyusutan bersamaan dengan awal pemakaian aktiva. Hal ini berkaitan dengan konsep matching cost

against revenue. Jadi meskipun aktiva telah dibeli tetapi belum digunakan, maka pembebanan juga belum dilakukan.

Sedang PPh 1994 mengatur bahwa pembebanan penyusutan dimulai pada saat pengeluaran dilakukan. Dengan pengecualian untuk harta yang masih dalam proses, pembebanan dilakukan setelah harta yang dimaksudkan selesai penger- jaannya, dan untuk harta yang disewa-guna-usahakan. Harta yang disewa-guna-usahakan karena jenis finance ieasebaik



lessor maupun lessee tidak boleh melakukan penyusutan/ amortisasi selama masa leasing maka maksud ketentuan ini hanya menunjuk jenis opeating lease. Namun demikian,

perpajakan memperkenankan harta disusutkan mulai harta

yang bersangkutan digunakan, dengan syarat WP memberita- hukan ke Direktorat Jenderal Pajak.

Pembebanan penyusutan dalam suatu tahun menurut akuntansi pada umumnya sesuai dengan berapa lama aktiva digunakan dalam tahun tersebut. Lama penggunaan dalam

satu tahun dibulatkan dalam bulan atau tahun. Jadi jika harta baru digunakan 1/2 tahun maka beban penyusutan pada tahun tersebut juga hanya untuk 1/2 tahun, bila dalam satu tahun aktiva digunakan 1 tahun penuh, maka pembeba

nan penyusutan juga 1 tahun penuh. Meskipun - kemungkinan ada perusahaan menerapkan kebijakan lain, misal tidak ada

penyusutan pada tahun pembelian tetapi pada waktu penarikan disusutkan 1 tahun penuh.

PPh 1994 membebankan penyusutan selalu dalam 1 tahun penuh. Dapat dikatakan 1 hari sebelum tahun berakhir ada pembelian harta, maka harta tersebut disusutkan dalam 1 tahun penuh. Hal ini disebabkan penambahan atau pembelian baru langsung ditambahkan pada jumlah awal untuk menentukan dasar penyusutan, tanpa melihat kapan harta tersebut digunakan.

Sedang pada tahun penarikan sisa harga buku harta golongan bangunan dan harta tak berwujud langsung diakui



104

sebagai kerugian. Jadi pada tahun penarikan tidak disu

sutkan. Untuk harta berwujud golongan bukan bangunan sisa harga buku tidak dihiraukan lagi, jika penarikannnya

karena sebab biasa, sedang jika penarikannya karena sebab

luar biasa, perlakuannya sama dengan harta golongan bangunan atau harta tak berwujud.

3.1.5. Tarif, Dasar, dam Metode Penyusutan a. Tarif Penyusutan

Dalam akuntansi, seperti diuraikan dalam Bab II,

tarif penyusutan suatu aktiva atau kelompok aktiva

berkaitan dengan metode yang digunakan. Misal metode penyusutan garis lurus, maka tarif penyusutan adalah 1/n,

n adalah umur ekonomis, aktiva yang berumur ekonomis 4 tahun, tarif penyusutan adalah 1/4 atau 25% per tahun.

Sedang jika memakai metode penyusutan declining balance, perhitungan tarif penyusutannya sama dengan di atas,

hanya dasar penyusutannya adalah sisa harga buku. Dan untuk metode double declining balance sama dengan metode declining balance, hanya tarifnya dikalikan dua (double), dari tarif penyusutan garis lurus. Rhusus metode declining balance, Smith dan Skousen memberikan rumus tarif {1

nV[r/c]}. Menurut penyusun, rumus ini tidak dapat diterapkan kalau taksiran nilai sisanya nol. Dengan nilai

sisa nol, tarif penyusutan adalah 1 atau 100%, karena n*f[r/c] adalah nol. Jadi penetapan tarif penyusutan

t



seluruhnya laba yang timbul ditangguhkan pengakuannya.

Pengakuan laba yang ditanggukan pada tahun-tahun mendatang tidak secara eksplisif dinyatakan dalam suatu reken-

ing tertentu. Pengakuan ini implisit didalam pengakuan biasa penyusutan atas aktiva hasil pertukaran.

Pengakuan laba yang ditangguhkan ini dapat dilihat

dari contoh 2 (a) dan contoh 3 (a), halaman 20. Pada

contoh 2 (a), aktiva sebenarnya raempunyai harga wajar Rp.7.500.000.00 tetapi hanya dicatat sebesar Rp.7.000.000.00 harga buku ditambah dengan kas yang diserahkan. Sama juga untuk 3 (a), bagian harta yang ditukar sebenarnya mempunyai harga wajar Rp. 2.000.000,00 tetapi hanya dicatat sebesar harga buku Rp. 1.600.000,00. Dengan

pencatatan harga perolehan yang lebih kecil dari harga

wajarnya, maka beban penyusutan pada tahun-tahun mendatang akan lebih kecil dibanding dengan mencatat hargaa perolehan sebesar harga wajarnya.

Secara keseluruhan, selisih antara biaya penyusutan harga perolehan yang dicatat sebesar harga wajar dengan penyusutan harga perolehan yang dicatat sebesar harga buku, sama dengan jumlah laba yang ditangguhkan. Pada contoh 2 (a), dengan asumsi nilai sisa adalah nol, maka

selisih penyusutan harga perolehan yang dicatat sebesar harga harga wajar dengan penyusutan harga perolehan yang dicatat sebesar harga buku adalah Rp. 500.000,00. Jumlah ini sama dengan laba yang ditangguhkan, yaitu



Rp.2.500.000,00 dikurangi Rp. 2.000.000,00. Sedang contoh

5 (a), selisih penyusutan antara pencatatan hargaa perolehan sebesar harga wajar dengan pecatatan harga perolehan sebesar harga buku hanya Rp. 400.000,00 yaitu Rp.

2.000.000.00 bagian harga wajar dikurangi Rp.1.600.000.00 bagian hargaa buku yang ditukar. Dan untuk bagian yang dijual telah mengakui laba pada saat terja-

dinya transaksi sebesar Rp. 100.000,00 yaitu selisih

bagian harta buku yang dijual dengan kas yang diterima.Dalam Tabel III disajikan perbandingan penyusutan

antara harga perolehan dari pertukaran sejenis yang dicatat sebesar harga buku dengan harga perolehan yang dicatat sebesar harga perolehan yang dicatat sebesar harga wajar, dari contoh 2 (a). Asumsi taksiran nilai sisa nol, metode penyusutan garis lurus, taksiran masa manfaat 5 tahun.

Tabel III Penyusutan Aktiva dari Pertukaran Menurut Akuntansi

Penyusutan Dengan Penyusutan DenganTahun Perolehan Perolehan Selisih

Harga Buku harga wajar Penyusutan1 Rp.1.400.000,00 Rp.1.500.000,00 Rp.100.000,002 1.400.000,00 1.500.000,00 100.000,003 1.400.000,00 1.500.000,00 100.000,004 1.400.000,00 1.500.000,00 100.000,005 1.400.000,00 1.500.000,00 100.000,00

Jumlah Rp.7.000.000,00 Rp.7.500.000,00 Rp.500.000,00

Jadi setelah 5 tahun, atas transaksi pertukaran tersebut sama mengakui laba sebesar Rp.500.000,00.



134

Menurut PPh 1994, penarikan berupa pengapkiran dan

tidak diikuti penjualan, sama dengan akuntansi, tidak ada laba penarikan yang diakui. Pengapkiran yang disebabkan

oleh musbah (penarikan karena sebab luar biasa) dan ada

penggantin dari asuransi, penggantian ini diakui sebagai

keuntungan dan dilaporkan pada tahun terjadinya.Penarikan berupa penjualan, termasuk pertukaran,

selisih harga wajar dengan harga buku harta berwujud golongan bukan bangunan, tidak diakui sebagai laba.harga

pasar atau wajar (penerimaan neto) langsung mengurangi dasar penyusutan. Meskipun secara aksplisit tidak ada pengakuan laba, pengurangan harga pasar atau harga wajar ini sebenarnya merupakan mekanisme pengakuan laba penjua-

lan/pertukaran, jika dalam penjualan atau pertukaran ada labanya. Artinya harga pasar atau harga wajar aktiva lebih tinggi dari harga bukunya.

Hal tersebut dapat dilihat dari contoh 4 pada

halaman 113 jumlah awal harta golongan 3 tersebut pada tahun 1993 adalah Rp. 27.000.000,00, kemudian mesin

penggiling tapioka yang harga bukunya Rp. 4.500.000,00 dijual dengan harga (penerimaan neto) Rp. 6.000.000,00.

PPh 1994 tidak mengakui laba Rp. 1.500.000,00 tetapi mengakuinya secara berangsur-angsur pada tahun-tahun berikutnya melalui pembebanan penyusutan yang lebih kecil daripada yang seharusnya. yaitu dengan mengurangkan harga pasar atau harga wajar dari jumlah awal sebagai dasar



105

metode declining balance tetap menggunakan rumus 1/n. Dan 1/n ini dapat dikalikan bilangan sembarang sesuai kebia- jakan manajemen.

Sedangkan PPh 1994 menentukan tarif penyusutan dan amortisasi sesuai golongan harta, dan tidak memberikan

alternatif tarif penyusutan yang lain. Harta golongan 1:

50%, golongan 2: 25%, golongan 3: 10% dari harga buku, dan golongan bangunan dan harta tak gerak lainnya: 5% dari harga perolehan.

b. Dasar PenyusutanPengertian dasar penyusutan antara akuntansi berbeda

dengan PPh 1994. Menurut akuntansi, seperti diuraikan dalam Bab II, hal ini berhubungan dengan jumlah yang akan dialokasikan sebagai biaya dalam kurun waktu selama masa ekonomis atas aktiva tertentu. Jumlah ini telah dapat

ditentukan pada awal pemakaian, yaitu sebesar harga perolehan dikurangi nilai sisa yang ditaksir. Dan dasar penyusutan di sini dapat diidentifikasikan untuk masing-

masing aktiva. Karena jumlah yang dicatat pada waktu perolehan atau penambahan akan digunakan sebagai jumlah pengurang pada waktu mengeluarkan aktiva dari pencatatan karena aktiva ditarik.

Berikut diuraikan dasar penyusutan menurut PPh 1994.

1. Dasar Penyusutan Harta Berwujud Golongan Bukan Bangunan



106

Menurut PPh 1994, dasar penyusutan harta golongan

ini hanya berkaitan dengan jumlah untuk suatu tahun

tertentu guna penetapan beban penyusutan tahun yang bersangkutan. Dasar penyusutan di sini diperoleh dari

jumlah awal ditambah penambahan dan dikurangi pengurangan yang terjadi pada tahun tersebut. Jumlah awal adalah

dasar penyusutan tahun lalu dikurangi beban penyusutan tahun lalu. Penambahan dapat berupa penambahan harta baru atau pengeluaran yang menambah kapasitas atau umur harta.

Sedang pengurangan adalah karena penarikan. Penarikan karena sebab luar biasa atau disumbangkan, sisa harga buku akan dipakai sebagai pengurang untuk penentuan dasar penyusutan. Sedang penarikan karena sebab biasa, jumlah pengurang adalah penerimaan neto, hal ini yang mengakibatkan dasar penyusutan harta tidak sama dengan penjumla-

han dasar penyusutan dari masing-masing harta dalam golongan tersebut.

Dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan antara akuntansi dengan PPh 1994 jauh berbeda. Menurut PPh 1994, dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan ditetapkan untuk segolongan harta

tertentu, bukan untuk satu harta tertentu. Dan dasar penyusutan suatu golongan tidak akan sama dengan penjumlahan dari dasar penyusutan masing-masing harta dalam golongan tersebut. Hal ini disebabkan pengurangan dasar



107

penyusutan menggunakan penerimaan neto, bila terjadi

penarikan harta karena sebab biasa, yang mana penerimaan neto ini dapat lebih besar atau lebih kecil dari harga

buku. Sebelum ada penarikan harta karena sebab luar

biasa, dasar penyusutan harta golongan ini masih sama dengan penjumlahan dari dasar penyusutan masing-masing harta dalam golongan ini. Apabila ada penarikan harta

yang penerimaan netonya tidak sama dengan harga buku, maka dasar penyusutan suatu golongan harta tidak sama dengan penjumlahan dari dasar penyusutan masing-masing harta dalam golongan tersebut. Jadi dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan tidak dapat dii-

dentifikasikan ke masing-masing harta yang digunakan. Hal ini dapat diperjelas dari contoh berikut.

Contoh 4, harta golongan 3 dengan penyusutan metode saldo menurun, tarif 10% dari harga buku.

Jenis Tahun Harga Akumulasi Harga BukuHarta Perolehan Perolehan Penyusutan 31-12-1992

(Rp) (Rp ) (Rp)-Mesin peng-giling beras 5-1-1992 15.000.000 1.500.000 13.000.000 -Mesin peng-giling gandum 5-1-1992 10.000.000 1.000.000 9.000.000 -Mesin peng-giling tapioka 5-1-1992 5.000.000 500.000 4.500.000

Jumlah 30.000.000 3.000.000 27.000.000Pada awal tahun 1993 mesin penggiling tapioka dijualdengan harga Rp 6.000.000,00. Jurnal pencatatan atastransaksi penjualan Mesin Penggiling Tapioka tersebut,menurut akuntansi, adalah sebagai berikut.



108

Kas 6.000.000

Akumulasi Penyusutan 500.000

Mesin Penggiling Tapioka 5.000.000

Laba Penjualan Mesin Tapioka 1.500.000

(Pengakuan laba penjualan dibahas dalam sub bab tersendiri).

Menurut akuntansi, dasar penyusutan untuk tahun 1993

adalah penjumlahan dari harga buku masing-masing aktiva yang masih digunakan, yaitu mesin penggiling beras Rp13.500.000,00 dan mesin penggiling gandum Rp 9.000.000,00 sama dengan Rp 22.500.000,00.

Sedang menurut PPh 1994, penetapan dasar penyusutan

tahun 1993 dihitung sebagai berikut :Dasar penyusutan tahun lalu Rp 30 ooo o o o 00Penyusutan tahun lalu (3 000 000 00)Penambahan —

Pengurangan f6 000 000 00)Dasar penyusutan tahun 1993 Rp 21 000 000 00

Dari contoh tersebut terlihat dengan jelas bahwa dasar penyusutan harta berwujud golongan 3 yang masih

digunakan dalam 1993 tidak sama dengan penjumlahan harga buku masing-masing harta yaitu Rp 22.500.000,00. Dasar penyusutan menurut PPh 1994 lebih kecil daripada dasar

penyusutan menurut akuntansi, dan beban penyusutan tahun1993 menurut PPh 1994 lebih kecil daripada menurut akuntansi. (Akan tetapi perlu diingat, perpajakan tahun 1994



109

tidak akan melaporkan adanya laba penjualan harta, sedang

akuntansi harus melaporkan laba tersebut).Lain lagi halnya jika penerimaan neto mesin penggil

ing tapioka hanya Rp 2.500.000,00, maka dasar penyusutan

menurut perpajakan adalah sebagai berikut:Dasar penyusutan tahun lalu : Rp 30.000.000,00

Penyusutan tahun lalu : (3,000.000 - 00)Penambahan : --Pengurangan : (2.500.000.00)

Dasar penyusutan tahun 1893 : Rp 24.500.000.00Dalam hal ini dasar penyusutan menurut PPh 1994

lebih besar daripada akuntansi. Akan tetapi, PPh 1994 dalam tahun 1993 tidak melaporkan adanya rugi penjualan harta, sedang akuntansi harus melaporkan kerugian tersebut.

Apabila perusahaan telah berjalan beberapa tahun, dan banyak terjadi penambahan dan pengurangan, dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan akan

snmakin tidak dapat diidentifikasikan ke masing-masing harta. Hal ini dikarenakan PPh 1994 membebankan penyusutan atas golongan harta, bukan masing-masing harta secara ind ividual.

2. Dasar Penyusutan Harta Golongan Bangunan

Dasar penyusutan harta golongan bangunan, antara akuntansi dengan PPh 1994 hampir sama, hanya perpajakan



110

tidak mengenal nilai sisa. Dengan kata lain nilai sisa

selalu nihil. Dasar penyusutan golongan bangunan, menurut

PPh 1994 adalah harga perolehan. Penentuan dasar penyusu

tan harta golongan bangunan berbeda dengan penentuan

dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan. Jumlah awal di sini adalah harga perolehan, dan jumlah pengurang bila terjadi penarikan adalah jumlah harga

perolehan. Karena jumlah pengurang pada waktu terjadi penarikan baik karena sebab luar biasa atau karena disumbangkan maupun karena sebab biasa selalu menggunakan harga perolehan, maka dasar penyusutan harta golongan

bangunan merupakan penjumlahan dari dasar penyusutan dari masing-masing harta dalam golongan tersebut.Contoh 5, harta golongan bangunan disusutkan menurut akuntansi dan perpajakan menggunakan metode garis lurus,

tarif 5% dari harga perolehan. Tahun dan harga perolehan, serta akumulasi penyusutan dan harga buku sampai 31 Desember 1992 adalah :

JenisHarta

TahunPerolehan

HargaPerolehan

(Rp)

Akumulasi'Penyusutan

(Rp)

Harga Buku 31-12-1992

(Rp)-Gedung Kantor 5- 1-1992 50.000.000 2.500.000 47.500.000-Gudang 5-1-1992 20.000.000 1.000.000 18.000.000-Pagar Kantor 5- 1-1992 5.000.000 250.000 4.750.000

Jumlah 75.000.000 3.750.000 71.250.000Pada awal tahun 1993 bangunan gudang dijual dengan harga



Ill

Bp 25.000.000,00. Jurnal pencatatan, menurut akuntansi,

atas transaksi penjualan aktiva tetap Gudang sebagai berikut.

Kas 25.000.000

Akumulasi Penyusutan 1.000.000Gudang 20.000.000Laba Penjualan Gudang 6.000.000

Dasar penyusutan baik menurut akuntansi raaupun PPh 1994 adalah sebesar Rp 75.000.000,00 dikurangi Rp20.000.000.00 yaitu Rp 55.000.000,00 (tahun 1993 tidak ada penambahan). Dasar penyusutan sejumlah tersebut merupakan penjumlahan dari dasar penyusutan masing-masing

harta dalam golongan bangunan, yaitu gedung kantor Rp50.000.000.00 dan pagar kantor Rp 5.000.000,00.

3. Penentuan Dasar Anortisasi Harta Tak Berwujud

Penentuan dasar amortisasi harta tak berwujud hampir sama dengan penentuan dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan. Hanya pengurangan jika terjadi penarikan adalah sisa harga buku, baik penarikan biasa, luar biasa atau karena disumbangkan.

Dasar amortisasi harta tak berwujud menggunakan harga buku, pengurangan bila terjadi penarikan harta selalu menggunakan sisa harga buku baik karena sebab luar biasa atau karena disumbangkan, maupun karena sebab biasa, maka dasar amortisasi harta tak berwujud sama



dengan penjumlahan dari harga buku masing-masing harta tak berwujud yang masih digunakan dalam golongannya. Jadi

dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan berbeda dengan harta tak berwujud.

112

Sebagai ilustrasi, PT ABC memiliki harta tak berwu

jud golongan 2 sebagai berikut (dalam Rp).JenisHarta

MasaManfaat

TahunPerolehan

HargaPerolehan

AkumulasiAmortisasi


SewaGedungHakPatenFranchise

5 Tahun 5 Tahun

5 Tahun

10-1-1891

15-1-18925-1-1892

4.000.00010.000.000

12.000.000

2.312.500

4.375.0005.250.000

1.687.500

5.625.000

6.750.000Awal tahun 1994 PT ABC pind&h ke tempat yang lebih

strategis, gedung diserahkan kembali kepada pemiliknya, sehingga Sewa Gedung harus dikeluarkan dari pembukuan. Dasar amortisasi tahun 1994 menurut perpajakan adalah Rp

12.375.000,00 yang merupakan penjumalahan dari dasar

amortisasi dari masing-masinh harta tak berwujud yang/masih digunakan dalam golongan tersebut, yaitu Hak Paten sebesar Rp 5.625.000,00 dan Franchise Rp 6.750.000,00. Sisa harga buku Sewa Gedung yang masih ada yaitu sebesar Rp 1.687.500,00 diakui sebagai kerugian fiskal.

Sedang akuntansi pada umumnya mengamortisasi aktiva tidak berwujud berdasarkan waktu dengan metode garis lurus. Menurut akuntansi, aktiva tak berwujud tersebut sampai 31 Desember 1993 mempunyai harga buku sebagai berikut:



JenisHarta

MasaManfaat

TahunPerolehan

HargaPerolehan

AkumulasiAmortisasi


SewaGedungHakPatenFranchise

5 Tahun 5 Tahun

5 Tahun

10-1-199115-1-1992

5-1-1992

4.000.00010.000.000

12.000.000

2.400.000

4. 000.. 0004.800.000

1.600.000

6.000.0007.200.000

Penarikan aktiva tak berwujud tersebut, menurut akuntasi, dicatat sebagai berikut.

Kerugian Penarikan 1.600.000Akumulasi Amortisasi 2.400.000

Sewa Gedung 4.000.000Jadi menurut akuntansi kerugian penarikan yang

diakui adalah Rp 1.600.000,00 dan dasar penyusutan aktiva tidak berwujud tahun 1994 adalah Hak Paten Rp10.000.000,00 dan Franchise sebesar Rp 12.000.000,00; harga perolehan masing-masing aktiva.

4. Dasar Penyusutan Pertukaran HartaDari cara pencatatan harta yang diperoleh dari

pertukaran yang berbeda antara akuntansi dengan perpajakan, hal ini akan mengakibatkan dasar penyusutan yang berbeda pula. Menurut akuntansi, pertukaran aktiva tidak sejenis selalu mengakibatkan dasar penyusutan berubah dengan harga perolehan aktiva yang baru. Pertukaran sejenis akan mengakibatkan dasar penyusutan berubah jika harga wajar aktiva lama lebih kecil dari harga bukunya. Sedang bila harga wajar aktiva lama lebih besar harga



114

bukunya, dasar penyusutan tidak berubah. Pertukaran

dengan menyerahkan uang, tentu saja dasar penyusutan akan berubah, paling tidak sejiimlah uang yang diserahkan,

apakah menambah pada harga buku atau harga wajar mana yang lebih rendah.

Menurut PPh 1994, bila harta tersebut merupakan harta berwujud golongan bukan bangunan dan harga wajar

harta yang dipertukarkan sama, maka harga perolehan akan selalu berubah, tetapi dasar penyusutan tidak akan berubah. Hal ini disebabkan harga dasar penyusutan tidak akan berubah. Hal ini disebabkan harga yang seharusnya dikeluarkan untuk memperoleh harta yang baru sekaligus berfungsi sebagai pengurang (penerimaan neto) untuk penetapan dasar penyusutan.

Hal di atas dap.at dijelaskan dengan contoh 1, pada bab II halaman 19, dari pertukaran tersebut harga perole

han harta yang baru adalah harga wajar harta, yaitu untuk(a) sebesar Rp 2.500.000,00 atau Rp 1.000.000,00 untuk(b). Jumlah ini sekaligus menjadi pengurang (sebagai penerimaan neto penjualan) untuk penetapan dasar penyusutan. Dengan demikian dasar penyusutan akan tetap yaitu sebesar harga buku yang lama.

Misal jumlah awal tahun ini atas golongan harta yang bersangkutan Rp 50.000.000,00, maka dasar penyusutan adalah:

Transaksi (a^_________ Transaksi (bJ



115

Penambahan 2.500.000,00 1.000.000,00Pengurangan 12-5QD.QQQ.Q0^______ Cl. OOfl^QOO^QQ )

Dasar Penyusutan Rp_5Q.0QJ_,Q0(LQ0____ Rp 50.000.000.00

Menurut akuntansi, pertukaran sejenis aktiva baru dicatat sebesar harga wajar atau harga buku mana yang lebih rendah. Contoh 1 (a) aktiva baru dicatat sebesar Rp2.000.000.00 (harga buku lebih rendah dari harga wajar Rp2.500.000.00). Dan dalam contoh 1 (b), aktiva dicatat sebesar Rp 1.000.000,00 (harga pasar lebih rendah dari harga buku Rp 2.000.000,00).

Menurut akuntansi dalam contoh 1 (pada halaman 19),

pertukaran tersebut merupakan pertukaran sejenis. Asumsi akuntansi juga menggunakan metode penyusutan saldo menurun (dasar penyusutan adalah harga buku) dan pertukaran

terjadi pada awal tahun. Dasar penyusutan tahun tersebut sebagai berikut.

Ir&ns&ksi .(a.)__________ I:ransa.ksi _f.b̂

Jumlah Awal (Harga Buku) : Rp 50.000.000,00 Rp 50.000.000,00 Penambahan : 2.500.000,00 1.000.000,00Pengurangan (Harga Buku)

- Harga Perolehan (10.000.000,00) (10.000.000,00)- Akumulasi Penyusutan : 8.000.000.00________ 8 .000.nnn.nn

Dasar Penyusutan : Rp 50.000.OOP..00 ... Rp 49.000.000.00Pertukaran harta golongan bukan bangunan bila harga

Jumlah Awal Rp 50.000.000,00 Rp 50.000.000,00



116

wajar tidak sama, dapat dijelaskan dari contoh 2 pada babXI halaman 20. Penetapan dasar penyusutan bagi pihak I, harga perolehan harta yang baru adalah harga wajar dari

pihak II yaitu Rp 7.500.000,00 untuk (a) atau Rp6.000.000,00 untuk (b). Sedang pengurangnya adalah harga wajar harta milik pihak I sendiri.

menurut PPh 1994 dasar penyusutan berbah sebesar uang kas yang diserahkan yaitu Rp 5.000.000,00.

Transaksi. (,a)_________Transaksi Xb)Jumlah Awal Rp 50.000.000,00 Rp 50.000.000,00Penambahan 7.500.000,00 6.000.000,00Pengurangan L 2.500. QQQ. 001______ U. J3Q0 ._Q0J3 .00Dasar PenvusutanRp_ 55.QQQ J3QQ_.00 _ Rp _5_5̂ Q0Q .000, 00

Menurut akuntansi dengan oara asumsi yang sama dengan contoh 1, contoh 2 (pada halaman 20) dasar penyusutan menurut akuntansi tahun tersebut adalah sebagai berikut.

Xrans-aksi (a) Transaksi (b)Jumlah Awal (Harga Buku) : Rp 50.000.000 Rp 50.000.000

Penambahan : 7.000.000 6.000.000Pengurangan (Harga Buku)

- Harga Perolehan- Akumulasi Penyusutan

Dasar Penyusutan

(10.000.000) (10.000.000)

B-QQ.Q.QQQ ' 8 .QQQ.QQQRp_55._00Q.Q00 Rp_ 54. QQQ. 000

Aktiva yang baru dalam hal ini dicatat sebesar harga buku atau harga wajar mana yang lebih rendah ditambah



".17

uang kertas yang diserahkan (Rp 5.000.000,00).

Lain halnya dengan harta berwujud golongan bangunan, bila terjadi pertukaran harta golongan ini, menurut PPh 1994 dasar penyusutan yang lama akan berubah dengan yang baru dan mengurangi dengan harga perolehan harta yang lama.

Sebagai ilustrasi pertukaran bangunan, PT KLM menukar bangunan yang harga perolehannya Rp 25.000.000,00 dan

akumulasi penyusutan Rp 20.000.000,00, harga wajarnya Rp7.500.000,00 dengan bangunan PT XYZ yang harga wajarnya Rp 9.000.000,00. Untuk pertukaran ini PT KLM menambah uang Rp 1.500.000,00 di samping bangunan -yang lama.

Asumsi jumlah seluruh harga perolehan harta golongan bangunan PT KLM adalah Rp 75.000.000,00. Dasar penyusutan menurut PPh 1994 dihitung sebagai berikut.

Jumlah Awal (Harga Perolehan) : Rp 75.000.000,00 Penambahan (Bangunan Baru) : 9.000.000,00Pengurangan (Harga Perolehan) : (25.000.000.00 ̂Dasar Penyusutan 59.000.000.00

Menurut akuntansi, bila pertukaran tersebut merupakan pertukaran tidak sejenis, bangunan yang baru dicatat sebesar harga wajar bangunan lama ditambah uang yang diserahkan, dan bangunan yang lama dikeluarkan dari catatan. Dengan demikian dasar penyusutan menurut akuntansi akan sama dengan PPh 1994.

Sedangkan bila pertukaran tersebut merupakan pertukaran sejenis, bangunan yang baru dicatat sebesar harga



118

buku (karena lebih rendah daripada harga wajar) ditambah

uang yang diserahkan. Dan bangunan lama dikeluarkan dari catatan. Jadi dasar penyusutan menurut akuntansi adalah :

Jumlah Awal (Harga Perolehan) : Rp 75.000.000,00 Penambahan (Bangunan Baru) : 6.500.000,00

Pengurangan (Harga Perolehan) : (25.000.000.001 Dasar Penyusutan : 58.500.000.00

Untuk pertukaran aktiva, akuntansi tidak membedakan antara aktiva bangunan atau bukan bangunan. Artinya jika terjadi pertukaran bangunan, hal ini juga harus dilihat apakah pertukaran tersebut sejenis atau tidak, melibatkan

uang atau tidak, jika melibatkan uang apakah menerima atau menyerahkan, seperti halnya pertukaran aktiva bukan bangunan.

Kemudian bagaimana bila terjadi pertukaran sekelompok harta dengan sekelompok harta juga. Hal ini sama saja

dengan uraian di atas. Menurut akuntansi harus dilihat apakah sekelompok harta tersebut sejenis atau tidak. Dan menurut PPh 1994, sekelompok harta tersebut harus diperlakukan sebagai penjualan kemudian melakukan pembelian. Dan untuk keperluan penetapan dasar penyusutan maka diperlukan pengalokasian harga wajar harta masing-masing golongan baik untuk harta yang diterima maupun yang diserahkan. Harga wajar harta yang diserahkan ini diper

lukan sebagai pengurang untuk penetapan dasar penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan.



119

Di depan telah dikemukakan bahwa kadang-kadang sulit

untuk menggolongkan apakah suatu pos merupakan harta berwujud atau tidak berwujud hal ini disebabkan pos tersebut dapat saja terdiri dari gabungan keduanya atau

karena alasan lain. Berikut ini akan dibahas jenis harta

tersebut.

Pertama mengenai biaya penelitian dan pengembangan atau litbang. Akuntansi dan perpajakan memang sepakat

bahwa biaya-biaya yang mempunyai masa manfaat lebih dari setahun, pembebanannya dilakukan melalui penyusutan atau

amortisasi. Termasuk dalam kategori biaya di sini antara lain biaya litbang, karena hasil dari litbang akan dinikmati oleh periode-periode di masa yang akan datang. Mengenai biaya litbang PPh 1984 telah mengaturnya dalam Keputusan Menteri Keuangan No. 769/KMK. 04/1990, yang telah diterangkan dalam Bab II.

Bila dibandingkan antara PPh 1984 dengan statement yang dikeluarkan FASB, yang telah dikemukakan dalam babII, hampir sama. Menurut FASB biaya litbang dibebankan pada saat terjadinya atau incurred. Perbedaan terletak pada biaya-biaya yang khusus hanya dapat digunakan untuk

penelitian dan pengembangan, meskipun mempunyai masa manfaat lebih dari satu tahun, menurut FASB, pembebanan biaya tersebut dilakukan sekaligus, tidak melalui penyusutan atau amortisasi seperti PPh 1994. Misal peralatan



120

laboratorium yang mempunyai umur tiga tahun, tetapi

karena hanya dapat digunakan untuk keperluan litbang, maka pengeluaran atas peralatan tersebut untuk keperluan litbang, maka pengeluaran atas peralatan tersebut dibebankan sekaligus, tidak melalui penyusutan seperti halnya PPh 1994.

Selanjutnya mengenai BOT, dalam hal ini biaya untuk

membangun sarana yang akan dioperasikan dikeluarkan oleh pihak pembangun yang juga sekaligus sebagai pengoperasi sebelum dialihkan. Oleh karena itu, biaya tersebut dapat

dianggap sebagai biaya yang mempunyai masa manfaat yang terbatas. Masalahnya apakah biaya tersebut akan dikategorikan sebagai harta tak berwujud ataukah sebagai harta

berwujud. Dianggap sebagai harta tak berwujud, karena pengeluaran tersebut mirip dengan biaya yang dikeluarkan untuk menyewa lokasi tempat berdirinya bangunan dan sarana lain yang dibangun, yang pada waktunya bangunan dan sarana lain tadi akan diserahkan kepada pihak penyedia lokasi. Jika biaya tersebut dikategorikan sebagai

harta tak berwujud, metode pembebanannya harus sesuai dengan golongan harta tak berwujud, dan dalam hal ini hanya ada satu rekening atas pengeluaran tersebut.

Lain dari hal di atas, pengeluaran untuk BOT dapat juga dianggap sebagai harta berwujud. Hal ini karena sebelum diserahkan pada waktunya, harta yang dibangun dan dioperasikan memang adalah harta berwujud. Jika dianggap



121

demikian, maka atas pengeluaran tersebut disusutkan

sesuai dengan golongan masing-masing harta yang di-BOT- kan. Jadi ada lebih dari satu rekening dan mungkin juga beberapa golongan harta.

Kedua perlakuan penyusutan terhadap pengeluaran

untuk BOT dapat diterapkan. Memang antara keduanya kemungkinan ada perbedaan waktu pengakuan biaya

penyusutan/amortisasi bila harta-harta berwujud yang di- BOT-kan berlainan golongan dengan harta tak berwujud yang ditentukan dengan masa pengelolaan.

Dari perjanjian antara pembangun dengan penyedia lokasi, kemungkinan atas pengelolaan harta yang dibangun, pihak penyedia lokasi juga berhak mendapatkan bagian

keuntungan sebelum harta diserahkan. Namun, untuk keperluan penyusutan, hanya pihak pembangunlah yang boleh membebankan biaya pehyusutan atau amortisasi atas pengeluaran untuk pembangunan. Pihak penyedia lokasi tidak

boleh membebankan penyusutan, meskipun pihaknya memperoleh keuntungan dari pengelolaan sarana yang dibangun,

karena memang pihak penyedia lokasi tidak mengeluarkan biaya berupa materi atau uang.

Jumlah yang digunakan sebagai dasar penyusutan atau

amortisasi atas harta BOT sama dengan perolehan biasa, yaitu seluruh jumlah yang- sesungguhnya dikeluarkan. Dan pihak pembangun berhak membebankan seluruh pengeluaran tersebut. Pada waktu diserahkan, penyerahan ini semata-



122

mata karena keterbatasan waktu. Penarikan harta yang

terjadi karena keterbatasan waktu ini hanya terjadi pada

harta tak berwujud, yang seluruh sisa harga buku dikurangkan dari jumlah awal untuk menetapkan dasar penyusu

tannya. Dan jumlah sisa harga buku tersebut diakui seba

gai kerugian, sehingga pada waktu diserahkan seluruh pengeluaran telah dibebankan seluruhnya.

Dari uraian di atas, meskipun pengakuan penyusutan, harta BOT dapat dianggap sebagai harta berwujud maupun tak berwujud, tetapi dengan memperhatikan penarikan pada

waktu penyerahan, BOT lebih cocok dikategorikan sebagai harta tak berwujud. Jika dikategorikan sebagai harta berwujud, akan timbul kesulitan tentang perlakuan sisa

harga buku harta pada waktu penyerahan.

Ketentuan yang mengatur mengenai BOT ini sampai sekarang juga belum ada seperti halnya tentang ruilslag.

Seandainya harta BOT ini kemudian ditentukan bahwa pembebanan penyusutannya mengikuti penyusutan harta berwujud, hal yang perlu diatur secara khusus adalah mengenai perlakuan sisa harga buku yang masih ada pada waktu penyerahan. Sebaiknya sisa harga buku ini diperlakukan seperti halnya penarikan harta tak berwujud yang terbatas masa manfaatnya. Dengan demikian tidak ada perbedaan apakah akan diperlakukan sebagai harta berwujud ataupun sebagai harta tak berwujud.

Namun, pihak pembangunan pasti sudah memperhitungkan



bahwa jangka waktu pengoperasian cukup untuk membebankan

sebagian besar pengeluaran, jika ada sisa harga bukupun tidak terlalu besar. Adanya sisa harga buku yang cukup besar, hal ini tentu pihak pembangun kurang memperhitungkan aspek perpajakan. Dan hal ini, menurut penyusun, kemungkinannya sangat kecil.

Sebagai ilustr&si, PT BINTANG mengadakan perjanjian

BOT dengan instansi pemerintah. Perjanjian mengatur hal- hal sebagai berikut. PT BINTANG bersedia membangun rumah penginapan beserta kamar penginapan, misal tempat tidur, almari, televisi, alat pengatur udara, alat komunikasi/ telepon, meja kursi. Rumah penginapan dibangun di atas

tanah instansi pemerintah. Penginapan akan dikelola oleh

PT BINTANG selama 15 tahun sejak seluruh sarana siap, setelah itu penginapan dan seluruh perabotan diserahkan kepada instansi pemerintah yang akan digunakan untuk penginapan karyawan instansi tersebut.

PT BINTANG mengeluarkan biaya sampai seluruh sarana siap dioperasikan adalah golongan 1: Rp 50.000.000,00,

golongan 2: Rp 35.000.000,00, golongan 3: Rp15.000.000,00, dan golongan bangunan: Rp 400.000.000,00, total seluruhnya Rp 500.000.000,00.

Apabila harta BOT dianggap sebagai harta berwujud, penyusutannya mengikuti penyusutan masing-masing golongan harta yang bersangkutan. Asumsi selama 15 tahun pengoperasian PT BINTANG tidak ada penambahan dan penarikan



124

aktiva. Sisa harga buku fiskal pada akhir tahun ke-15

dapat dihitung dengan rumus Dn = a[l - rn]/[l - r], yang

telah diuraikan didepan.Untuk golongan 1, a = 50% x 50.000.000 = 25.000.000;

r = 1 - tarif penyusutan = 1 - 50% =0,5; n =15

Dn = 25.000.000 [1 - 0,5 15]/[1 - 0,5] = 49.998.474

Jadi sisa harga buku harta golongan 1 adalah Rp50.000.000.00 dikurangi Rp 49.998.4747,00 yaitu Rp1.526.00.

Dengan cara yang sama sisa harga buku harta golongan 2 dan harta golongan 3 masing-masing adalah Rp 467.721,00 dan Rp 3.088.367,00.

Sedang untuk harta golongan bangunan penyusutan sampai akhir tahun ke-15 adalah 15 x 5% x Rp400.000.000.00 yaitu Rp 300.000.000,00, jadi sisa harga bukunya Rp 100.000.000,00.

Dalam praktik hal seperti di atas mungkin jarang terjadi, karena manajemen seharusnya telah oemperhitung- kan sisa harga buku pada akhir masa perjanjian. Namun, bila hal ini terjadi maka dilihat dari keadilan, PT BINTANG berhak membebankan total sisa harga buku semua jenis golongan tersebut, yaitu Rp 103.557.614,00. Hal ini dikarenakan penyerahan harta dilakukan bukan dengan sukarela, tetapi karena tuntutan perjanjian.

Jika seluruh pengeluaran Rp 500.000.000,00 dianggap



125

sebagai harta tak berwujud, yaitu sebagai sewa yang akanhabis masanya setelah 15 tahun, maka harta akan diamortisasi menurut golongan 3 (umur lebih dari 8 tahun). Bila

demikian halnya, sisa harga buku harta tak berwujud pada

akhir tahun ke-15 seperti perhitungan sebelumnya adalah Rp 102.945.566,00.

Sedangkan mengenai BOO, hal ini sama sekali tidak

mirip dengan harta tak berwujud. H.arta yang dibangun dan dioperasikan akan tetap menjadi milik pembangun. Oleh karena itu hal ini tidak ada masalah. Harta BOO disusut

kan oleh pihak pembangun seperti halnya harta yang lain milik perusahaan. Harta yang disustkan adalah harta yang benar-benar dibangun dan harga perolehannya adalah sejumlah pengeluaran yang sebenarnya dilakukan, oleh karena itu tidak perlu ilustrasi lagi.c. Hetode Penyusutan

PPh 1994, seperti dikemukakan pada Bab II, bahwa metode penyusutan dan amortisasi yang dipakai dalam perpajakan adalah metode saldo menurun secara seimbang, metode garis lurus, dan satuan produksi, yang masing- masing metode telah ditetapkan untuk golongan tertentu. Metode saldo menurun secara seimbang diterapkan untuk

harta berwujud bukan bangunan dan harta tidak berwujud. Metode garis lurus diterapkan untuk harta golongan bukan bangunan, golongan bangunan dan harta tak gerak lainnya. Sedang metode satuan produksi diterapkan untuk hak penam-



126

bangan dan hak pengusahaan hutan (yang dalam hal ini

tidak dibahas). Berikut ini akan dibahas apakah metode-

metode tersebut mempunyai pengertian yang sama ataukah

ada perbedaannya dengan akuntansi.

Pengertian metode declining balance atau metode saldo menurun secara seimbang antara akuntansi dengan PPh1994 meskipun tidak sama persis, tetapi pada dasarnya

sama, yaitu membebankan penyusutan tarif tertentu dikalikan dengan sisa harga buku. Penentuan tarif, menurut akuntansi adalah 1/n, dengan n adalah masa manfaat. Dan

1/n kemudian dapat dikalikan 1,25 atau 1,5 atau 2 atau sembarang bilangan sesuai kebijaksanaan manajemen. Sedang dalam PPh 1994, tarif telah ditentukan untuk golongan 1 adalah 50 X. Jadi sesuai dengan umur manfaatnya, harta yang mempunyai masa manfaat 2, 3, atau 4 tahun, maka akan

disusutkan dengan tarif penyusutan 50%.

Hal ini sebenarnya samajuga dengan akuntansi, karena tarif adalah 1/n dapat dikalikan bilangan berapa saja sesuai dengan kebijakan yang dipakai. Untuk harta dengan masa manfaat dua tahun berarti tarifnya adalah 1/n x 1, untuk harta dengan masa manfaat tiga tahun berarti tarifnya adalah 1/n x 1,5 demikian juga harta dengan masa manfaat dan golongan lainnya.

Dalam akuntansi pembebanan biaya penyusutan dengan menggunakan metode declining balance dapat terjadi setelah masa manfaat dari pemakaian, jika masih terdapat sisa



127

harga buku diat&s taksiran nilai sisa. Kelebihan sisa

harga buku diatas taksiran nilai sisa dibebankan sebagai

penyesuaian agar nilai sisa sama dengan taksiran nilai sisa yang ditetapkan pada awal pemakaian. Penyesuaian ini

biasanya dilakukan hanya sekali pada tahun setelah masa manfaat.

Taksiran nilai sisa dalam PPh 1994 selalu nol.

Sehingga penyusutan akan terus dilakukan setelah masa manfaat sampai harga buku menjadi nol, jika aktiva masih dipakai.

Jadi perbedaan antara akuntansi dengan PPh 1994 tentang metode declining balance disamping dalam penentuan dasar penyusutan seperti dibahas sebelumnya ialah

mengenai pembebanan penyusutan setelah masa manfaat harta

aktiva dengan menggunakan metode apapun, tidak akan pernah ada, artinya pembebanan penyusutan hanya dilakukan selama masa manfaat. Sedangkan PPh 1994, metode penyusutan declining balance yang diterapkan untuk harta berwujud golongan bukan bangunan memungkinkan adanya pembeba

nan penyusutan setelah masa manfaat. Hal ini terjadi pada harta berwujud golongan bukan bangunan.

Hetode penyusutan garis lurus menurut akuntansi

sama dengan perpajakan, yang keduanya membebankan penyusutan yang sama selama masa manfaat, yaitu tarif dikalikan dengan dasar penyusutan.

Jika kita bandingkan metode saldo menurun secara



128

seimbang yang diterapkan untuk harta golongan bukan

bangunan dalam perpajakan, sebenarnya mirip metode grup

dalam akuntansi, yang diuraikan dalam Bab II. Kemiripan tersebut terletak pada penerapan penyusutan terhadap sekelompok harta, tidak adanya pengakuan laba rugi pada waktu penarikan. Akan tetapi, ada perbedaan dalam pengelompokan harta, penentuan dasar penyusutan, dan penentuan dasar penyusutan, dan tarif penyusutan. Pengelompokan harta, penentuan dasar penyusutan menurut perpajakan telah diuraikan, berikut ini akan kita bahas hal-hal

tersebut menurut metode grup dalam akuntansi.'Harta yang dikelompokkan dengan metode grup dalam

akuntansi adalah harta yang sejenis dan mempunyai rata-

rata masa manfaat yang sama. Jadi harta dengan masa manfaat 5 tahun dikelompokkan juga dengan harta masa manfaat 6 atau 7 atau 8 tahun. Disamping itu harta tersebut sejenis. Jadi meskipun masa manfaat sama-sama 5 tahun, jika tidak sejenis tidak dikelompokkan dalam golongan yang sama.

Penentuan dasar penyusutan metode grup dalam akuntansi adalah rata-rata dari jumlah harga perolehan awal tahun dengan harga perolehan akhir tahun atas harta yang

masih dipakai. Pada waktu penarikan, metode grup dalam

akuntansi tidak mengakui adanya laba rugi. Hal ini dilakukan dengan mendebit akumulasi penyusutan dan mengkredit harga perolehan. Sedang bila terdapat kas yang diterima



1 2 9

pada waktu penarikan maka akumulasi penyusutan yang

didebit adalah sebesar selisih kas dengan harga perole

han. Asumsi yang dip&kai dalam penarikan ini adalah harga

sisa buku harta yang ditarik persis sama dengan hasil penerimaan penarikan, dengan demikian jika dari penarikan tidak ada penerimaan sama sekali berarti harga sisa buku

adalah nihil, sehingga tidak pernah ada laba rugi. Dan

mengenai tarif penyusutan metode grup adalah 1/n, Dengan n adalah rata-rataa masa manfaat kelompok harta bersangkutan.

Dilihat cara pengelompokan harta yang tidak sejenis, dan tidak adanya laba rugi penarikan, metode declining balance dalam PPh 1994 mirip dengan metode komposit dalam akuntansi. Perbedaannya, tarif metode komposit ditentukan dengan menghitungkan penyusutan tahunan tiap- tiap aktiva kemudian dijumlahkan, selanjutnya jumlah ini

dibagi total harga perolehan.. Penyusutan tahunannya adalah tarif dikalikan harga perolehan.

Sedang metode-metode penyusutan jumlah angka tahun,

unit jam jasa, anuitas dan persediaan menurut akuntansi tidak dikenal oleh PPh 1994.

3.2. Pengaruh Pengakuan Laba Rugi Penarikan Terhadap Laba Rena Pajak.

Dalam akuntansi pengertian penarikan aktiva tetap (selanjutnya disebut penarikan) dibedakan dengan pertu-



karan aktiva tetap (selanjutnya disebut pertukaran).

Penarikan dapat mengandung arti aktiva tetap tidak dipa-

kai lagi baik karena telah tidak ekonomis, karena rusak

sehingga tidak berfungsi atau karena dijual dalam arti umum, yaitu aktiva diserahkan kepada pihak lain dan sebagai imbalannya diterima sejumlah uang atau sejenisnya. Pertukaran mengandung arti atas penyerahan aktiva tetap, sebagai imbalannya diterima aktiva tetap juga.

Selanjutnya akuntansi membedakan pertukaran menjadi pertukaran aktiva sejenis dan tidak sejenis. Pengakuan

laba rugi pertukaran aktiva sejenis berbeda dengan pertukaran tidak sejenis sama dengan pengakuan laba rugi penarikan, yaitu diakui pada saat terjadinya. Sedang pertukaran sejenis rugi selalu diakui pada saat terjadinya, tetapi laba akan ditangguhkan.

Dalam PPh 1894, pengertian pertukaran termasuk

dalam pengertian penarikan, yaitu penarikan karena sebab biasa. pengakuan laba rugi penarikan menurut PPh 1984, dibagi menjadi tiga jenis yaitu penarikan karena sebab luar biasa, karena sebab biasa, dan penarikan karena disumbangkan.

Untuk menghindari pengertian yang tumpang tindih dalam pembahasan mengenai pengertian peharikan dan pertukaran aktiva tetap (harta berwujud) antara akuntansi dan PPh 1994, penyusun menggunakan kedua istilah tersebut sesuai pengertian akuntansi. Karena istilah menurut



akuntansi, hal tersebut dapat menunjukkan transaksi

sebenarnya yang terjadi.

3.2.1. Pengakuan Laba Penarikan dan PertukaranManajemen dengan berbagai pertimbangan dapat mela-

kukan penarikan atau pertukaran aktiva agar aktivitas perusahaan tetap dan semakin efisien, ekonomis dan menguntungkan. Menurut ekuntansi, penarikan dapat berupa pengapkiran atau penjualan aktiva yang bersangkutan. Pengapkiran aktiva yang tidak diikuti dengan tindak lanjut tertentu, sudah pasti tidak akan ada laba penarikan. Penghentian aktiva jika disebabkan oleh kecelakaan dan kemudian diterima penggantian dari asuransi, penggan-

tian ini merupakan keuntungan dan diakui pada saat terja-

dinya. Pengapkiran yang kemudian diikuti dengan penjualan, laba yaitu selisih antara harga pasar dengan harga buku, diakui pada saat terjadinya transaksi. Hal ini

dapat dilihat dari contoh 4 dan 5 pada halaman 113 dan0.15.

Pertukaran aktiva, menurut akuntansi, jika merupakan tidak sejenis, laba yang timbul diakui pada saat terjadinya. Pertukaran sejenis, laba yang timbul tidak langsung diakui seluruhnya. Apabila dari pertukaran

sejenis ada uang yang diterima, sebagaian laba diakui pada saat terjadinya, yaitu merupakan laba bagian aktiva yang dijual. Sedang jika tidak diterima uang sama sekali,

131



135

penyusutan. Karena harga pasar ^tau harga wajar lebih

besar daripada harga jual aktiva lebih rendah daripada harga buku, maka dasar penyusutan menjadi lebih kecil, akhirnya biaya penyusutan juga menjadi lebih kecil.

Dengan asumsi tidak ada perubahan sama sekali

terhadap harta berwujud, pada tahun-tahun berikutnya, laba yang tidak diakui pada waktu transaksi akan diakui melalui pembebanan penyusutan yang lebih kecil daripada

yang seharusnya (jika pengurangan menggunakan harga buku). Besarnya penyusutan pada tahun-tahun mendatang akan lebih kecil 10% (tarif penyusutan harta golongan 3) dari harga buku laba yang belum diakui.

Perbandingan biaya penyusutan antara jumlah awal

yang dikurangi harga buku dengan jumlah awal yang dikur

angi harga wajarnya (dalam Rp.1000,00) dari data contoh 4 disajikan dalam tabel IV. Tabel ini menunjukkan pengakuan

laba penarikan harta berwujud golongan 3 melalui mekanis- oe penyusutan.Tabel IV Pengakuan Laba Penarikan Harta Berwujud Gol 3.

Pengurangan Dengan Pengurangan Dengan Selisih Tahun Harga Buku Harga Wajar Penyusutan

Dasar Biaya Dasar Biaya1993 22.500 2.250 21.000 2.100 1501994 20.250 2.025 18.900 1.890 1351995 18.225 1.822,5 17.010 1.701 121,51996 16.402,5 1.640,25 15.308 1.530,9 109,351997 14.762,25 1.476,225 13.778,1 1.377,81 98,415 dst.



136

Pengakuan laba tersebut sama persis dengan penga

kuan penyusutan harta berwujud golongan bukan bangunan.

Dan jangka waktu pengakuannya juga sama dengan yang telah

diuraikaan di depan. Jadi untuk harta golongan 1 setelah tahun ke-8 laba yang diakui mencapai 99,61%, golongan 2

setelah tahun ke 16 laba yang diakui mencapai 98,99, dan golongan 3 setelah tahun ke 40 laba yang diakui mencapai 98,52%.

Penarikan harta berwujud golongan bangunan dan harta tak berwujud baik karena dijual atau ditukar atau karena musibah dan diterima pengganti asuransi, kelebihan penerimaan neto dari penjualan ataau harga wajar atau penggantan asuransi ditasa harga bukunya diakui sebagai

keuntungan. Keuntungan ini dilaporkan pada tahun terjadinya .

Khususnya untuk keuntungan penjualan badan usaha, yang di dalamnya termasuk aktiva tetap, dengan diikuti likuidasi, maka keuntungan tersebut bukan merupakan obyek pajak pengahasilam, jika memenuhi syarat-syarat sebagai berikut :

1. Pihak atau pihak-pihak yang mengalihkan harta secara bersama-sama memiliki minimal 90% modal yang disetor,

2. Pengalihan tersebut dilaporkan kepada Direktoran Jen- dral Pajak,

3. pengenaan pajak di kemudian hari atas keuntungan (laba likuidasi) tersebut terjamin.



137

Dengan demikian kontroversial mengenai pencatatan

harga perolehan yang menggunakan harga buku oleh pihak yang membeli dengan pencatatan penarikan harta yang menggunakan harga wajar oleh pihak yang dibeli sehingga

terdapat laba likuidasi, telah dapat dihilangkan, asal

memenuhi syarat yang ditetapkan tadi.

3.2.2. Pengakuan Rugi penarikan dan PertukaranDalam anak sub bab sebelumnya telah diuraikan

mengenai pengakuan laba penarikan dan pertukaran. Menurut

akuntansi, bersamaan dengan pengapkiran aktiva, aktiva selanjutnya dinilai sebesar harga wajar. Harga sisa buku yang belum dibebankan diatas harga wajar aktiva yang

diapkir akan diakui sebagai kerugian pada waktu penarikan. Pengapkiran seperti diatas juga berlaku untuk penarikan yang disebabkan oleh musibah yang menimpa sehingga

aktiva tidak dapat digunakan lagi.Pengapkiran yang kemudian diikuti dengan penjualan,

jika harga jual aktiva lebih rendah daripada harga buku,

penjualan. Untuk penarikan harta karena d'isumbangkan, menurut akuntansi dapat dianggap sebagai biaya (kerugian), jadi harga buku yang masih ada dapat diakui

sebagai kerugian.Untuk pertukaran, baik sejenis maupun tidak seje

nis, jika ada kerugian yaitu harga wajar lebih rendah daripada harga buku, selisih tersebut diakui sebagai



138

kerugian pada waktu pertukaran. Pengakuan kerugian pada

waktu pertukaran ini merupakan penerapan konsep konserva-

tisme.

Menurut PPh 1994, untuk harta golongan bukan bangunan, pengakuan kerugian hanya terjadi penarikan karena

sebab luar biasa, yaitu sebesar sisa harga buku. Kerugian tersebut dilaporkan pada tahun terjadinya penarikan.

Harta golongan bukan bangunan yang ditarik karena sebab biasa, tidak ada pengakuan mengenai kerugian. Harga pasar atau harga wajar harta yang ditarik mengurangkan dari dasar penyusutan. Jika harga pasar atau harga wajar

lebih rendah daripada harga buku, maka dasar penyusutan akan lebih rendah daripada harga buku, maka dasar penyu

sutan akan lebih besar dibanding jika dikurangi dengan harga pasar atau harga wajar. Sehingga kerugian yang ada diakui dengan cara pembebanan penyusutan yang lebih besar

daripada seharusnya. Pembebanan penyusutan atas harta yang telah ditarik, seperti diuraikan di anak sub bab

pengelompokan harta dan jangka waktu penyusutan, sebe-

narnya merupakan pengakuan ini sama dengan proses pengakuan keuntungan penjualan atau pertukaran.

Untuk harta berwujud golongan bangunan dan semuaa harta tak berwujud, baik penarikan sebab biasa ataupun sebab luar biasa, sisa harga buku yang belum dibebankan sebagai biaya penyusutan diakui sebagai kerugian dan dilaporkan pada tahun terjadiny penarikan.



139

Sedangkan untuk penarikan karena disumbangkan, baik

harta berwujud maupun tidak berwujud, sisa harga buku

yang belum dibebankan sebagai biaya penyusutan tidak

boleh diakui sebagai biaya atau kerugian. Karena sumbangan dianggap bukan merupakan biaya untuk mendapatkan,

menagih, memelihara penghasilan.Selanjutnya mengenai penarikan harta BOT, dalam

artian hanya harta yang akan dialihkan sesuai dengan perjanjian awal, belum diatur secara khusus. Pada tahun anggaran 1993/1994 ini Badan Pembinaan Hukum Nasional

bahkan baru membentuk tim pengkaajian aspek hukum perjanjian BOT dan ruilsag, namun kajian dititikberatkan pada masalah BOT, (namum baru mulai bekerja bulan Agustus 1993

dan sampai sekarang nampaknya belum diketahui hasilnya). Tim ini bertugas mengkaji masalah BOT, yang hasilnya

diharapkan dapat digunakan untuk melaksanakan pembangunan, pengembangan dan pembangunan hukum nasional.

Hal yang penting mengenai penarikan BOT yang dialihkan sesuai perjanjian, bahwa pihak pembangun sebaiknya

dapat membebankan semua biaya yang dikeluarkan untuk BOT. Jika BOT dianggap sebagai harta tak berwujud, maka sisa harga buku yang belum dibebankan sebagai biaya penyusutan akan diakui sebagai kerugian pada waktu pengalihan. Sebaliknya jika dianggap sebagai harta berwujud sesuai dengan golongannya masing-masing, menurut penyu-



140

sun, perlakukan mengenai sisa harga buku pada saat penga-

lihan perlu diatur secara khusus. Yaitu pihak pembangunan diperbolehkan menyusutkan terus sisa harga buku tersebut,

jadi dianggap sebagai penarikan karena penjualan dengan penerimaan neto nihil. Selanjutnya pihak penerima harta BOT tidak diperbolehkan melakukan penyusutan atas harta yang bersangkutan.

PPh 1994 sebenarnya dapat saja menetapkan bahwa sisa harga buku harta BOT akan menjadi nilai perolehan pihak penerima. Dan pihak pembangun tidak boleh mengakui adanya kerugian atau menyusutkan sisa harga buku harta BOT. Dengan cara ini penarikan atas harta tersebut akan

sama dengan penarikan harta yang disumbangkan. Akan tetapi, menurut penyusun, penyerahan ini bukan dimaksud-

kan sebagai sumbangan suka relaj tetapi karena jangka waktu mengharuskan harta untuk diserahkan.

Polemik perlakukan sisa harga buku harta BOT ini tidak terjadi dalam akuntansi. Karena sisa harga buku tersebut oleh pihak pembangun akan tetap dianggap sebagai biaya (kerugian), dan oleh pihak penerima harta BOT, harta akan dicatat sebesar harga wajar.

Dari uraian diatas ada keunikan dalam perpajakan

mengenai penarikan karena sebab biasa harta berwujud golongan bukan bangunan, dimana laba rugi diakui melalui mekanisme penyusutan. Pengakuan laba rugi tersebut menga

kibatkan :



141

1. Kesulitan untuk menelusuri laba rugi yang diakui atas

penarikan harta yang mana dan kapan penarikan dilakukan .

2. Kesulitan untuk mengetahui jumlah laba atau rugi yang

telah diakui atas suatu harta yang ditarik.Kesulitan-kesulitan diatas dapat diatasi dengan

cara berikut ini, yang mana tidak mengubah jumlah bebanpenyusutan dan laba rugi yang diakui secara total dalamsatu tahun.Cara tersebut adalah sebagai berikut :1. Pada waktu penarikan, sebagai pengurang dasar penyusu

tan digunakan sisa harga buku harta yang ditarik. Oleh karena itu perbaikan yang dikapitalisasi atas suatu harta harus jelas dibebankan atas hart yang mana.

2. Selisih penerimaan neto dengan sisa harga buku harta

yang ditarik dicatat sebagai laba yang ditangguhkan atau rugi yang ditangguhkan.

3. Setiap akhir tahun, dimulai tahun penarikan, laba yang ditangguhkan atau rugi yang ditangguhkan diakui sebesar laba dan rugi yang belum diakui dikalikan tarif penyusutan golongan harta yang bersangkutan.

4. Pengakuan laba atau rugi penarikan harus dibuatkan daftar tersendiri untuk melengkapi laporan laba rugi fiskal.

5. Sisa laba atau rugi yang ditangguhkan yang sudah tidak



142

material, misal kurang dari 10% dari laba atau rugi

yang ditangguhkan pada waktu penarikn dapat diakui

sekalius.Sekaligus ilustrasi komprenhensif berikut diberikan

contoh pengakuan penyusutan dan laba rugi penarikan

menurut akuntansi -dan PPh 1994. PT TAXI mengusahakan angkutan taxi didirikan pada tahun 1989. Awal tahun 1989 dibeli 10 unit taxi @ Rp. 30.000.000,00. Pada awal tahun1990 taxi No. A-89 mengalami kecelakaan, sehingga tidak layak dioperasikan lagi, karenanya dijual seharga Rp. 10.000.000,00. Sebagai pengganti dibeli lagi 2 unit taxi (No. A-90 dan B-90) @ Rp.35.000.000,00. Awal tahun1991 2 unit taxi ( No. A-89 dan C-89) diperbaiki dan dikeluarkan biaya yang dikapitalisasi sebesar Rp.2.500.000,00 disamping itu dijual 3 unit taxi (D-89, E-89, dan F-89) dengan harga Rp. 36.000.000,00. Selan

jutnya awal thaun 1992 2 unit taxiyang dibeli tahun 1990 (No. A-90 dan B-90) dijual seharga Rp.30.000.000,00. Dan akhir tahun 1993 6 unit taxi pembelian tahun 1989 6 unit

taxi pembelian tahun 1989 dijual dengan harga2.250.000,00.

Jumlah penyusutan yang diakui menurut akuntansi disajikan dalam Tabel V (dalam Rpl.000,00)

1989 1990 1991 1992 1993-Jumlah Awal 300.000 300.000 340.000 250.000 180.000 -penambahan - 70.000 - - -



-Penarikan - (30.000) (90.000) (70.000)(180.000)-Dasar

Penyusutan 300.000 340.000 250.000 180.000 -Biaya

Penyusutan 75.000 85.000 62.500 45.000 -Perbaikan - - 2.500-Penyusutan atas

perbaikan - - 1.250 1.250-Total biayapenyusutan 75.000 80.p00 '6

-PenguranganAkumulasi (180.000)Penyusutan - (7.500) (45.000) (35.000) (2.500) ■

-AkumulasiPenyusutan 75.000 152.500 171.250 182.500

Taksiran umur taxi menurut akuntansi adalah 4 tahun, dan tidak ada nilai sisa, metode penyusutan garis lurus.

Pada tahun 1970, penarikan taxi No.A-89 dijual seharga Rp.Rp.10.000.000,00 sisa harga buku Rp.22.500,00 jadi rugi Rp . 12.500.000,00. Tahun 1991, penarikan taxi

No.D-89, E-89, dan F-89 dijual seharga Rp.36.000.000,00

sisa harg buku Rp.45.000.000,00 jadi rugi Rp.9.000.000,00. Tahun 1992, penarikan taxi No. A-90 dan

B-90, dijual seharga Rp.30.000.000,00 sisa harga buku Rp.35.000.000,00 jadi rugi Rp. 5.000.000,00.

Pada tahun 1993 seluruh harga perolehan dan biaya

perbaikan telah dibebankan (pembebanan biaya perbaikan dilakukan dalam sisa umur aktiva yang tinggal 2 tahun). Penarikan seluruh taxi yang sudah tidak ada nilai bukunya seharga Rp.2.250.000,00 diakui sebagai laba penarikan.

Sedang jumlah penyusutan secara fiskal diasjikan dalam tabel VI berikut (dalam Rp.1.000,00).Tabel VI Penyusutan PPh 1994 (Illustrasi Komprehensif)



144

1989 1990 1991 1992 1993

-Jumlah Awal 300.000 150.000 102.500 34.000 2.250-Penambahan - 70.000 2.500-Penarikan - (15.000) (36.000) (30.000) (2.250) -Dasar

Penyusutan 300.000 205.000 69.000 4.500 -BiayaPenyusutan 150.000 102.500 34.500 2.250

-Harga Buku31 Desember 150.000 102.500 34.500 2.250

Menurut PPh 1994, kendaraan taxi adalah golongan 1,

jadi disusutkan 50% dari sisa harga buku. Asumsi tidak ada koreksi fiskal atas laporan laba rugi komersial

kecuali penyusutan.

Atas penarikan taxi No. A-89 karena kecelakaan, secara fiskal diakui kerugian sebesar Rp.5.000.000,00

yaitu sisa harga buku dikurangi hasil penjualan taxi tersebut.

Dari kedua daftar pengakuan penyusutan dan perhitun-

gan laba rugi diatas dibuat perbandingan pengakuan penyusutan dan laba rugi menurut akuntansi dengan perpajakan, yang disajikan dalam tabel VII

Tahun Penyusutan BedaWaktu

Akuntansi PPh 19941989 Rp.(75.000.000) Rp.(150.000.000) Rp 75.000.000)1990 (85.000.000) (102.500.000) 17.500.000)1991 (63.750.000) (34.500.000) (29.250.000)1992 (46.250.000) (2.250.000) (44.000.000)1993 — - -

Jumlah (270.000.000) (289.250.000) 19.250.000



145

Tahun Laba (Rugi) Penarikan BedaWaktu

Akuntansi PPh 19841989 — - -

1990 (12.500.000) (5.000.000) (7.500.000)1991 (9.000.000) - (9.000.000)1992 (5.000.000) - (5.000.000)1993 2.250.000 - 2.250.000

Jumlah (24.250.000) (5.000.000) (19.250.000)Neto (294.250.000) (294.250.000) -

Sedang seandainya pengurangan menggunakan harga bukufiskal (pengurangan bukan berupa penerimaan neto) dalampenentuan dasar penyusutan PPh 1994, maka pengakuan beban

penyusutan disajikan pada tabel VII (dalam Rp.1.000,00).Tabel VIII Penyusutan PPh 1994 dengan pengurangan Harga Buku Fiskal (Illustrasi Komprehensif)

1989 1990 1991 1992 1993-Jumlah Awal 300.000 150.000 102.500 41.250 11.875-Penambahan - 70.000 2.500-Penarikan - (15.000) (22.500) (17.500) (11.875) -DasarPenyusutan 300.000 205.000 82.500 23.750

-BiayaPenyusutan 150.000 102.500 41.500 11.875

-Harga Buku31 Desember 150.000 102.500 41.500 11.875

Jumlah-jumlah yang digunakan untuk pengurangan baik penarikan sebab biasa maupun luar biasa menggunakan sisa harga buku, hanya laba rugi untuk penarikan luar biasa sekaligus diakui sedang penarikan biasa ditangguhkan. Penarikan tahun 1990, harga buku Rp.15 juta dan kas yang diterima Rp.10 juta, rugi penarikan Rp.5 juta.



146

Penarikan tahun 1991, harga buku Rp.15,5 juta dan

kas yang diterima Rp.36 juta, rugi ditangguhkan Rp.13,5 juta. Penarikan tahun 1992, harga buku Rp.17,5 juta dan kas yang diterima Rp.30 juta, rugi ditangguhkan Rp.2,25

juta. Penarikan tahun 1993, harga buku Rp.11,875 juta dan

kas yang diterima Rp.2,25 juta, rugi ditangguhkan Rp.9,625 juta.

Selanjutnya setiap akhir tahun dicatat pengakuan atas laba atau (rugi) yang ditangguhkan dari masing- masing tahun penarikan (dimulai tahun terjadinya penari

kan). Pengakuan laba atau (rugi) penarikan untuk setiap tahunnya tersebut dilampirkan sebagai pelengkap laporan laba rugi fiskal. Pengakuan laba (rugi) adalah sebagai berikut (dalam Rp.1.000,00).

1991 1992

Laba ditangguhkan-91 6.750 3.375Laba ditangguhkan-92 - 6.250Laba ditangguhkan-93

Laba(rugi) Penarikan Diakui 6.750 9.625

Dengan pencatatan seperti diatas dapat ditelusuri jumlah laba dan rugi penarikan ditangguhkan yang telah diakui sejak tahun penarikan sampai tahun tertentu. Dari penelusuran ini dapat diketahui jumlah laba atau rugi ditangguhkan yang belum diakui. Sebagai contoh penarikan taxi tahun 1991, laba ditangguhkan pada saat terjadinyan penarikan adalah Rp.13.500.000,00 dan diakui pada tahun

19931.687,53.125

(4.812.5)



147

1991, 1992, dan 1993 adalah berturut-turut Rp.

6.750.000,00; Rp.3.375.000,00; dan Rpl.687.500,00. Pada

tahun 1994 atas laba ditangguhkan ini akan diakui lagi sebesar Rp. 843.750,00. Dan pada tahun 1995 laba yang belum diakui adalah Rp.843.750,00 atau 6,25% dari laba ditangguhkan semula Rp.13.500.000,00. laba ditangguhkan

sebesar 6,25% sebaiknya dapat diakui seluruhnya pada

tahun 1995.Karena sisa harga buku akan digunakan sebagai pen-

gurang pada waktu penarikan, maka pembebanan penyusutan harus dapat ditelusuri harga perolehan, pengeluaran setelah perolehan dan akumulasi penyusutan atas suatu harta . Sejalan dengan cara pengakuan laba rugi penarikan

ini, maka sisa harga buku harta yang masih digunakan

tetapi jumlahnya tidak material sebaiknya Juga dapat dibebankan seluruhnya sekaligus.

Berikut ini perbadingan pengakuan penyusutan dan laba rugi fiskal antara pengurangan berupa sisa harga buku dengan pengurangan berupa penerimaan neto (dalam

Rp.1.000,00), disajikan dalam tabel IX. .Pada tahun 1994 dan seterusnya masih terdapat penga

kuan laba atau rugi penarikan. Namun perlu diingat meskipun laba atau rugi yang ditangguhkan pada tahun 1993 dan

1994 dan seterusnya berjumlah sama sehingga menjadi nihil, tetapi dalam oumlah tersebut berasal dari tahun penarikan dan atas harta yang berbeda.



148

Tabel IX Perbandingan Penyusutan dan Laba Rugi PPh 1984 dari Illustrasi Komprehensif antara Pengurangan Penerimaan Neto dengan Pengurangan Harga Buku Fiskal

Pengurangan Berupa penerimaan neto.

1989 1990 1991 1992 1883

Penyusutan Laba (Rugi)

: (150.000) (102.500) (34.500) (5.000)

(2.250)-

Jumlah : (150.000) (107.500) (34.500) (2.250) -

Pengurangan Berupa Harga Buku Fiskal harta 1888 1880 1891

yang ditarik. 1992 1993

PenyusutanLaba(Rugi)

:(150.000X102.500) (41.250)(11 : - - 6.750 9

(5.000).875) .625 4

(4.812,5.812,5)

Jumlah :(150.000)(107.500) (34.500) (2 .250) -

Selanjutnya dengan asumsi tidak ada koreksi fiskal kecuali penyusutan dan laba rugi penarikan kendaraan

taxi, laba bersih sebelum pembebanan Pajak Penghasilan adalah sebagai berikut :Tahun 1989: Rp 200.000.000; Tahun 1990: Rp 240.000.000

Tahun 1991: Rp 180.000.000; Tahun 1992: Rp 160.000.000 Tahun 1993: RplOO.000.000.

Dari data diatas dapat dibuat perhitungan pajak per-

nghasila terhutang (PPh Terhutang) berdasarkan PPh 1994, (dalam Rpl.000,00), disajikan dalam tabel X sebagai berikut.

Tabel X Penyusutan PPh 1994 dengan pengurangan Harga Buku Fiskal (Illustrasi Komprehensif)

1989 1990 1991 1992 1993

-Laba Sebelum



149

Koreksi 200.000 240.000 180.500 160.000 100.000-PenyusutanTaxi (150.000 (102.500) (34.500) (2.250)

-Laba (Rugi)Penjualan Taxi - (5.000) - --Laba Kena

Pajak 50.000 132.500 145.500 157.750 100.000-PPh Terhutang 11.500 40.375 44.925 49.212,5 29.000

Bila PT Taxi menghitung pajak penghasilan menurut

laba akuntansi, selisih yang disebabkan oleh perbedaan sementara antara PPh berdasar laba akuntansi dengan PPh berdasar laba kena pajak, sesuai dengan SAK 1994, dibuku-

kan sebagai PPh ditangguhkan.

Selanjutnya pajak penghasilan yang dihitung berdasarkan laba akuntansi, disajikan dalam tabel XI sebagai berikut.

Tabel XI menurut Laba Akuntansi (Illustrasi Komprehensif)

1989 1990 1991 1992 1993-Laba SebelumKoreksi 200.000 240.000 180.000 160.000 100.000-PenyusutanTaxi (75.000 (85.000) (63.750) (46.250)-Laba (Rugi)Penjualan Taxi - (12.500) (9.000) (5.000) 2.250 -Laba SebelumPPh 125.000 142.500 107.250 108.750 102.250

-PPh BerdasarLabaAkuntansi37.750 43.875 31.537,5 32.062,5 29.787,5

Jurnal Pencatatan PPh Terhutang dan PPh ditangguhkan dalam akuntansi adalah sebagai berikut (dalam Rp.1.000,00).Tahun Perkiraan Debit Kredit1989 Laba/Rugi 37.750

PPh 37.750PPh 37.750



150

1990

1991

1992

1993

PPh Terhutang 11.500PPh Ditangguhkan 26.250

Laba/Rugi 43.875PPh 43.875

PPh 43.875PPh Terhutang 40.375PPh Ditangguhkan 3.500

Laba/Rugi 31.537,5PPh 31.537,5

PPh 31.537,5PPh Diatngguhkan 13.387,5

PPh Terhutang 44.925Laba/Rugi 32.062,5

PPh 32.062,5PPh 32.062,5PPh Diatngguhkan .17.150

PPh Terhutang 49.212,5Laba/Rugi 29.787,5

PPh 29.787,5PPh 29.787,5

PPh Terhutang 29.000PPh Ditangguhkan 787,5

Dari jurnal-jurnal pencatatan tersebut setelah pembebanan PPh Terhutang tahun 1993 saldo PPh ditangguhkan menjadi nihil.



BAB IV SIHPULAH DAN SARAN

4.1. SinpulanDari pembahasan bab-bab didepan dapat disimpulkan

hal-hal penting mengenai ketentuan pengakuan^ penyusutan dan laba rugi penarikan harta berwujud dan tak berwujud, yang merupakan perbedaan antara akuntansi dan perpajakan, yang menurut penyusun perlu diperhatikan.

Harta yang dapat dan tidak dapat disusutkan, khusus menyangkut tanah, hak atas tanah diperoleh dari penetapan pemerintah, baik HGU, HGB, dan hak pakai tidak disusutkan atau diamortisasi, kecuali hak atas tanah tersebut menga-

lami penurunan ekonomis karena pemakaiannya. Pengeluaran- pengeluaran setelah perolehan awal untuk mempertahankan (atau untuk memperpanjang atau untuk memperbaharui) hak atas tanah, karena mempunyai keterbatasan waktu. biaya-

biaya ini seharusnya dapat diamortisasi. Sedang hak at&s tanah yang diperoleh dari perjanjian dengan pemegang HM apakah KGB, hak pakai, ataupun hak sewa, pada dasarnya hak-hak tersebut sama dengan sewa-menyewa biasa, karenanya diamortisasi sesuai dengan harta tak berwujud dan

dibebankan sebagai unsur pengurang laba bruto. Mengenai tanah terutama HGU, HGB, dan hak pakai, akuntansi justru belum memberikan pernyataan atau interprestasi apakah

151



dapat disusutkan/diamortisasi atau tidak.Kemudian mengenai dasar penyusutan, menurut akun

tansi dasar penyusutan berkaitan dengan jumlah yang akan

dibebankan selama kurun waktu pemakaian, sedang menurut PPh 1994 hal ini hanya berkaitan dengan jumlah yang akan

dibebankan pada tahun yang bersangkutan. Akan tetapi,

keduanya sama-sama dipengaruhi oleh penentuan harga

perolehan awal, penambahan, dan pengurangan. Sedang PPh 1984 nilai sisa selalu dianggap nihil.

Ketentuan penetapan harga perolehan awal, (dan termasuk penambahan) yang telah diatur oleh PPh 1994 masih banyak mengandung ketidak jelasan sehingga dapat digunakan untuk mengatur besar keoilnya laba kena pajak, tneskipun dalam hal ini hanya merupakan perbedaan waktu pengakuan. Ketidakjelasan tersebut menyangkut hal-hal sebagai berikut :1. Penetapan komponen dalam harga perolehan, apakah

termasuk biaya-biaya diluar harga beli harta seperti halnya akuntansi ataukah hanya harga beli harta dan

tidak termasuk misalnya biaya pengangkutan, biaya pemasangan, biaya masuk, PPn, BM, PPN yang tidak dapat dikreditkan.

2. Biaya bunga atas pinjaman yang digunakan untuk memban-

gun harta yang dipakai sendiri apakah harus dibebankan pada tahun terjadinya seperti biaya bunga yang lain.

3. Penetapan harga perolehan harta yang dibeli secara



gabungan jika harta-harta tersebut berlainan golongan,

apakah ditentukan seperti halnya dalam akuntansi ataukah boleh ditentukan sesuai kebijakan wajib pajak

sendiri.Mengenai biaya bunga atas pinjaman untuk pembangunan

harta yang dipakai sendiri, PSAK No. 26 tidak tegas.

Pernyataan IAI No, 26 tersebut menyebutkan, setelah

syarat-syarat dipenuhi, biaya bunga dapat (tidak harus) dikapitalisasi. Jadi hal ini seakan-akan merupakan pilihan.

Sedang mengenai pengurangan dasar penyusutan karena penarikan harta, satu hal yang berbeda antara akuntansi adalah dalam PPh 1994, ada pengurangan yang menggunakan

penerimaan neto yaitu dalam penarikan karena sebab biasa

harta berwujud golongan bukan bangunan, hal ini mengakibatkan metode penyusutan PPh 1894 tidak sistematis, pada umumnya metode penyusutan, bila terjadi penarikan dan aktiva yang bersangkutan disusutkan dengan dasar penyusutan berupa harga buku, maka dasar penyusutan aktiva juga dikurangi dengan sisa harga buku.

Sejalan dengan perkembangan dalam dunia usaha, maka berkembang pula cara-cara baru dalam perolehan harta, misalnya ruislag, BOT, dan BOO. Untuk ruilslag dapat

diterapkan ketentuan pertukaran/penarikan karena sebab biasa. Dan untuk BOO dapat diterapkan ketentuan yang dapat dijadikan dasar pencatatan transaksi pada waktu



154

penyerahan atau pengalihan khususnya bagi perpajakan.

Seandainya di kemudian hari dikeluarkan ketentuan

perpajakan tentang BOT, satu hal yang perlu diperhatikan

adalah bahwa pihak pembangun diperkenankan membebankan

seluruh pengeluaran untuk membangun harta BOT selama masa pengelolaan (sebelum diserahkan). Artinya jika ada sisa harga pada waktu penyerahan, jumlah tersebut boleh dibebankan sebagai kerugian seperti halnya penarikan harta tak berwujud.

Berikutnya masalah pengelompokan harta yang digunakan dalam operasi perusahaan, menurut PPh 1994, telah

ditentukan harus dimasukkan dalam golongan tertentu. Jangka waktu masa manfaat harta golongan 1 mencakup harta

dengan masa manfaat 2 sampai 4 tahun, golongan 2 mencakup harta dengan masa manfaat 5 sampai 8 tahun, golongan 3 mencakup harta dengan masa manfaat diatas 8 tahun sampai

16 tahun, sedang golongan 4 mencakup harta dengan masa manfaat diatas 16 tahun sampai 20 tahun. Untuk harta golongan bangunan dibagi menjadi kelompok permanen dan

tidak permanen dengan masing-masing masa manfaat adalah 20 tahun untuk permanen dan 10 tahun tidak permanen.

Meskipun harta telah digolongkan atas dasar jangka waktu masa manfaat, tetapi pembebanan penyusutan menurut PPh 1994 tidak sesuai dengan masa manfaat menurut golongan. Dengan asumsi dengan masa manfaat menurut PPh 1994 tidak sesuai dengan masa manfaat menurut golongan 2



155

baru 98,99% dan harta berwujud golongan 3 setelah 40

tahun harga perolehan yang telah dibebankan baru 98,52%.Saat dimulainya penyusutan PPh 1994, adalah tahun

terjadinya pengeluaran atau setelah harta selesai penger- jaannya atau setelah disewa-guna-usahakan. Namun dengan izin Direktorat Jendral Pajak, wajib pajak dapat menyusutkan harta sejak digunakan. Dan penyusutan dilakukan dalam tahunan harta sejak digunakan. Dan penyusutan dilakukan dalam tahunan penuh, tidak ada.penyusutan dalam pecahan tahun, misal 3 bulan, 4 bulan atau 6 bulan.

Khusus untuk harta ini tidak diamortisasi oleh lessee dan tidak disusutkan oleh lessor. Akan tetapi untuk harta ini, lesse diperkenankan membebankan seluruh pembayaran berkala kecuali untuk pembebanan atas tanah.

Selanjutnya mengenai pengakuan laba rugi penarikan, pada waktu terjadi transaksi penarikan karena sebab biasa harta berwujud golongan bukan bangunan, PPh 1994 tidak

pernah mengakui adanya laba dan rugi. Laba atau rugi ini

diakui melalui proses mekanisme penyusutan, yaitu dengan membebankan penyusutan yang lebih besar atau lebih kecil daripada yang seharusnya.

Cara pengakuan laba atau rugi penarikan menurut PPh1994 ini mengakibatkan kesulitan dalam penelusuran pengakuan atas penarikan harta yang mana dan kapan penarikan dilakukan, serta kesulitan dalam menelusuri jumlah yang

setelah 16 tahun harga perolehan yang telah dibebankan



156

telah diakui dan jumlah yang belum diakui. Kesulitan ini

dapat diatasi dengan cara membuat catatan atas laba atau

rugi ditangguhkan. Tentunya pengurangan pada waktu penarikan harta berwujud golongan bukan bangunan ini tidak menggunakan penerimaan neto tetapi menggunakan sisa harga buku fiskal. Dengan oara ini total penyusutan dan laba atau rugi yang diakui pada suatu tahun tidak berbeda

dengan oara yang lama.

4.2. SaranPada sub bab sebelumnya telah dikemukakan hal-hal

yang perlu mendapat perhatian khusus. Menurut penyusun hal-hal yang perlu mendapat perhatian khusus tersebut diantaranya membutuhkan perbaikan agar menjadi jelas dan

tegas sehingga suatu ketentuan tidak ditafsirkan berbeda- beda.

1. PPh 1994 perlu mengatur ketentuan-ketentuan tentang harga perolehan, khususnya berkaitan dengan komponen

yang termasuk harga perolehan yang harus dikapitalisasi, apakah termasuk biaya-biaya diluar harga harta dan biaya bunga atas pinjaman yang digunakan untuk membangun harta yang dipakai sendiri, dan ketentuan tentang penetapan harga perolehan harta yang dibeli secara gabungan.

2. Khusus untuk tanah, hak atas tanah yang diperoleh dari penetapan pemerintah dan tidak mengalami penurunan



157

ekonomi karena pemakaian, perpajakan perlu menegaskan

bahwa hak tersebut merupakan hak yang tidak diamorti-%

sasi, sedang hak atas tanah diperoleh dari perjanjian dengan pemegang HM diamortisasi, seperti halnya sewa..

3. PPh 1994 perlu mengubah metode penyusutan, dengan membebankan harga perolehan dalam jangka panjang waktu yang terbatas, dan perlakuan laba rugi penarikan harta berwujud golongan bukan bangunan karena sebab biasa,

dengan mengakui laba rugi pada tahun terjadinya penarikan. Bila metode penyusutan dan pengakuan laba rugi menurut PPh 1894 tetap dipertahankan, perlu dibuat

catatan atas laba atau rugi ditangguhkan pada waktu penarikan, perbedaan antara sisa harga buku dengan penerimaan neto diakui sebagai laba atau rugi ditang

guhkan. Selanjutnya setiap akhir tahun (dimulai terjadinya penarikan) diakui adanya laba atau rugi penari

kan sebesar tarif penyusutan golongan harta yang ditarik dikalikan laba atau rugi yang ditangguhkan ini

sebaiknya dibatasi, sehingga pada saat tertentu laba

atau rugi yang ditangguhkan atas penarikan harta tertentu dapat dibebankan sekaligus, misal setelah laba atau rugi yang ditangguhkan belum diakui tinggal

10 X dari laba atau rugi yang ditangguhkan semula pada waktu penarikan.

4. Seandainya pengakuan kerugian harta berwujud golongan bukan bangunan masih seperti ketentuan yang ada, PPh



1994 perlu mengatur perlakuan atas sisa harga buku

harta BOT, yaitu diperbolehkan mengakui sisa harga

buku yang ada pada waktu penyerahan sebagai kerugian.Sedang untuk akuntansi hal-hal yang perlu diperbaiki

adalah sebagai berikut.1. IAI perlu mengambil keputusan untuk menentukan perla

kukan pengeluaran atas HGU, HGB, dan Hak Pakai melalui pernyataan atau interprestasi, yang mana pengeluaran tersebut tidak disusutkan atau diamortisasi. Sedang

untuk hak atas tanah yang diperoleh dari perjanjian dengan pemegang HH, hak atas tanah tersebut dapat diamortisasi seperti halnya harta tak berwujud.

2. IAI perlu mengambil keputusan untuk menentukan perla

kuan pengeluaran atas transaksi dengan oara BOT, melalui pernyataan atau interpretasi, yang mana penge

luaran tersebut disusutkan atau diamortisasi apa tidak (aktiva berwujud atau aktiva tak berwujud).

1 5 8



DAFTAR PUSTAKA

Delaney, Patrick R. dkk. GAAP Interpretation And Application 199Q Edition. Toronto, Canada: John Wiley and Sons, Inc. 1990.

Editor, " Fuilslag Sah Saja, asalkan Proseanya Tak Merugi- kan Negara", Kompas. 20 Agustus 1992, hal. 1.

, "Tanah Sambungan dari halaman 1", Kompas. 30 September 1993, Hal. 5.

Effendi, Perangin, Praktek Jual Beli Tanah. Rajawali Pers, Jakarta, 1990.

--- , Hukum Agraria Di Indonesia.Suatu Telaah Dari SudutPandang,Praktisi Hukum. Rajawali Pers, Jakarta, 1991.

--- , Praktek Permohonan Hak Atas Tanah. Rajawali Pers,Jakarta, 1991.

Hendriksen, Eldon S., Accounting Theory. Edisi Kedua, Homewood, Richard D. Irwin Inc.,Illinois, 1982.

IAI, Standar Akuntansi Keuangan. Salemba Empat, Jakarta 1994.

--- , Standar Profesional Akuntansi. STIE YKPN, Yogjakar-ta, 1994.

Lumbantoruan sophar, Akuntansi Paiak. ISEI Cabang Jakarta, 1989.

Mardiasmo, Perpajakan. Edisi Kedua, Yogyakarta, AndyOffset, 1992.

Miller, Paul B. W., D. Gerald Searfoss, dan Kenneth A. Smit, Intermidiate Accounting. Edisi Kedua, Homewood Illinois, Richard D. Irwin Inc., 1985.



160

Nikolai, Loren N. Dan John D. Bazley, Intermidiate Accounting , Edisi Keempat, Boston, PWS Kent Publishing Co., 1988.

Smith, Jay M. dan K. Fred Skousen, Inte_rmidiate Accounting . Comprehensive volume, Edisi Kesepuluh, South Western Publishing Co., Cincinnati, 1990.

Schroeder, Richard G., Levis D. Mcullers dan Myrtle Clark, Accounting.. Theory Text and Readings. Edisi ketiga, New York: John Wiley and Sons, Inc. 1987.

Peraturan-peraturan:

(JU No. 5 Tahun 1960 Tentang Peraturan Dasar Pokok-Pokok Agraria.

UU No. 9 Tahun 1994 Tentang Perubahan Atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 Tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan.

UU Nomor 10 Tahun 1994 Tentang Perubahan Atas UU Nomor 7 Tahun 1983 Tentang Pajak Penghasilan Sebagaimana Telah Diubah dengan UU Nomor 7 Tahun 1991.

Keputusan Menteri Keuangan RI No. 1169/KMK. 04/1991, Tentang Kegiatan Sewa Guna Usaha.

Keputusan Menteri Keuangan RI No. 769/KMK. 04/1990,Tentang Perlakuan Perpajakan Atas Biaya Penelitiandan Pengembangan (Research and Development) Yang Dilakukan Oleh Perusahaan.



analisis pengakuan penyusutan dan laba rugi …repository.unair.ac.id/8326/13/260.pdf · sedangkan...

Documents