anticipos de clientes: ¿son acumulables para el isr? · 2018-07-12 · por regla general, la venta...

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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Los anticipos de clientes son una ope-ración de uso frecuente en las actividades de las empresas, pero no por ello han sido plenamente comprendidos en su aspecto fiscal. Existe una generalización a simple-mente darles el tratamiento de “ingreso”, aun cuando en su naturaleza no lo sea y, en principio, pareciera ser que no debiera generar efecto fiscal alguno, al tratarse de una entrada y no de un ingreso. Más aún, por la tendencia generalizada a considerar los términos “anticipo” y “pago a cuenta” como conceptos idénticos o similares. No obstante, esa postura no está exenta de controversia y de posibles contingencias o cuestionamientos por parte de la autoridad

L.D., C.P.C. y P.C.FI. Rodolfo Jerónimo Pérez, Integrante

de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores

Públicos de México

Anticipos de clientes: ¿Son acumulables para el ISR?

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INTRODUCCIÓN

Resulta una práctica comercial frecuente que con motivo de la compra-venta de bienes se entreguen al proveedor diversas cantidades

de dinero a cuenta de una operación ya perfecciona-da; mientras que en otros casos, se le entregan can-tidades anticipadas para asegurar una operación a futuro.

En el primer caso estamos en presencia de una parcialidad o pago a cuenta, mientras que en el se-gundo, hablamos de un anticipo o en su caso de un depósito. Sin embargo, esos conceptos suelen confundirse y dárseles el mismo tratamiento fiscal de “ingreso” en el impuesto sobre la renta (ISR).

Por lo anterior, resulta de interés repasar estas figuras, considerando también la interpretación de las autoridades fiscales en los casos de uso para la facturación de anticipos emitidos por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), y aplicables a la facturación versión 3.3., vigentes a partir desde el 1 de enero de 2018.

OBLIGACIÓN DEL PAGO DEL ISR

Empecemos por recordar que el numeral 1, frac-ción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), prevé textualmente lo siguiente:

Artículo 1. Las personas físicas y las morales es-tán obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

…

(Énfasis añadido.)

Como puede apreciarse, la LISR prevé de manera clara el objeto del impuesto, el cual se dará cuando exista un ingreso. Por tanto, si no hay un ingreso no habría objeto del gravamen, por lo que lo primero que se tiene que identificar es cuándo estamos en presencia de ese concepto.

Es de destacar que ni la LISR ni el Código Fiscal de la Federación (CFF) prevén definición alguna del alcance de ese término. Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) se ha expresa-do a este respecto en diversas tesis sobre el alcance de tal concepto en tesis como la siguiente:

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “IN-GRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término “ingreso”, ello no implica que carezca de senti-do o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cual-quier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. (…) Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obliga-ción de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede co-nocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que mo-difiquen positivamente el patrimonio del contribu-yente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo pá-rrafo del citado artículo 17.

Amparo directo en revisión 1504/2006. Cómputo Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006. Una-nimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.


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ANÁLISIS DEL CONCEPTO “INGRESO” Y SU DIFERENCIA CON LA “ENTRADA”

De acuerdo con la definición establecida por la SCJN, el ingreso se dará con cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona, aun cuando derive de una operación a cré-dito, definición que es importante mencionar, debido a que es congruente con lo que al efecto expresa la Norma de Información Financiera (NIF) A-5 ”Elemen-tos básicos de los estados financieros”, al señalar en su párrafo 43 que:

Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respec-tivamente.

Por su parte, el párrafo 45 de la citada NIF A-5 menciona también que el reconocimiento de un in-greso debe hacerse sólo cuando el movimiento de activos y pasivos impacte favorablemente al capital ganado o patrimonio contable de la entidad, a través de la utilidad o pérdida neta o, en su caso, del cam-bio neto en el patrimonio contable, respectivamente.

En congruencia con lo anterior, si no existe un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta no estaríamos en presencia de un ingreso, sino de otro concepto conocido como “entrada”, el cual también es mencionado en la tesis que se citó con anterioridad.

Al efecto, el Diccionario de la Lengua Española de-fine el término “entrada” como:

…Caudal que entra en una caja o en poder de alguien.

Anotación o asiento en una cuenta, fruto de un incremento de activo o de un decremento de pasivo.

A mayor abundamiento, la NIF A-5 señala en sus párrafos 46 y 47 que no deben reconocerse como ingreso los incrementos de activos o decrementos de pasivos derivados de:

1. La disminución de otros activos,

2. El aumento de otros pasivos o,

3. El aumento del capital contable, como conse-cuencia de movimientos de propietarios de la enti-dad.

Así tenemos entonces que una “entrada” presen-ta diferencias sustanciales con un “ingreso” por lo siguiente:

1. Una entrada representa un incremento de un activo, o bien, un decremento en pasivo, con efecto en la disminución de otros activos o pasivos. También puede representar un aumento del capital contable, pero únicamente por el movimiento de propietarios de la entidad.

2. Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, pero representará siempre un incremento positivo en el patrimonio de una persona (un incremento en su capital contable).

La obtención de un ingreso puede ir acompañado de una entrada, pero no necesariamente una entrada originará un ingreso. Para ejemplificar lo anterior, pondré los ejemplos siguientes:

1. Compra-venta a crédito. Se reconoce un ingreso por la venta del bien de que se trate, y una entrada en crédito por el incremento en el activo (cuenta por cobrar al cliente).

2. Cobro de la venta a crédito anterior. Existe un incremento en el activo por la entrada de dinero en caja o bancos, y una disminución de activo por la dis-minución de la cuenta por cobrar. No existe en este caso un ingreso, el mismo se generó con anterioridad en la operación del numeral 1.

3. Venta al contado. Hay un ingreso por la venta del bien y un incremento en el activo por el efectivo cobrado.

4. Depósito en garantía. Para quien lo recibe exis-te una entrada por el depósito recibido (incremento en activo), pero también debe reconocer un pasivo con acreedores por dicho depósito (incremento en pasivo). Aquí claramente no existe un incremento pa-trimonial, pues no hay ingreso dado que ese depósito recibido es susceptible de devolución al terminar el contrato de que se trate.

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ALCANCE DE LOS TÉRMINOS “COMPRA-VENTA” Y “ENAJENACIÓN”

El Código Civil Federal (CCF) señala lo siguiente:

Artículo 2248. Habrá compra-venta cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propie-dad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.

Artículo 2249. Por regla general, la venta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la primera no haya sido entregada ni el segundo satisfecho.


A este respecto, el maestro Rafael Rojina Villegas señala lo siguiente:

Según el artículo 2248:

Habrá compra-venta cuando uno de los contra-tantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero. Es decir, el primer elemento esencial o sea el consentimiento, en la compra-venta se define como un acuerdo de voluntades que tiene por objeto la transferencia de un bien a cambio de un precio. El contenido de voluntad en este contrato ha de ser siempre trans-mitir por una parte el dominio de una cosa o de un derecho y, por la otra, pagar un precio cierto y en dinero. Si no se cumplen estas dos manifestacio-nes de la voluntad, no hay compra-venta.1

Continúa señalando el maestro Rojina Villegas, que el contrato puede ser inexistente: (i) cuando no exista la cosa o (ii) cuando no haya precio, enfati-zando que la cosa y el precio constituyen los objetos indirectos de la compra-venta al señalar que:

Los objetos indirectos en la compra-venta están constituidos por la cosa y el precio. Puede existir con-sentimiento para transmitir una cosa a cambio de un precio; pero puede no existir la cosa, o faltar el precio, y en ese caso el contrato es inexistente por la falta de alguno de sus objetos indirectos. Ya no hay correlatividad entre el consentimiento y los objetos indirectos, y por esto en la práctica se analizan los casos de inexistencia cuando la cosa es imposible física o jurídicamente, o bien, cuando el precio no existe.2


En este tenor de ideas, se puede deducir que la compra-venta será perfecta cuando se ha conveni-do sobre la cosa y su precio. Si no existen ambos conceptos –o falta alguno de ellos– no existiría aún la compra-venta, no se habría perfeccionado y cual-quier pago que se otorgue antes de esa formalización podría tratarse de un simple anticipo o, en su caso, un depósito y no un pago a cuenta de la contrapres-tación pactada.

TRATAMIENTO FISCAL EN EL ISR

El artículo 14, fracción I del CFF establece que se considera enajenación toda transmisión de propie-dad, aun aquélla en la que el enajenante se reserva el derecho de dominio.

En una interpretación armónica de lo previsto en el CCF y el CFF, si ya se tiene definido precio y cosa ya existe enajenación, aunque no se haya facturado, o no se haya cobrado total o parcialmente ni se haya entregado el bien objeto de la enajenación.

Para efectos de Derecho Común, ya se da la enaje-nación con independencia de si ya deba acumularse o no para el ISR.

Ahora bien, para efectos fiscales, el artículo 17 de la LISR establece los momentos en los cuales se consi-dera que se obtiene el ingreso por la enajenación y, por ende, se deba pagar el impuesto, en los términos siguientes:

1 Rojina Villegas, Rafael. Compendio de Derecho Civil. T. IV: Contratos. 26a. edición. México. Porrúa, 2001, p. 702 Rojina Villegas, Rafael. Op. cit., pp. 72 y 74

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Artículo 17. Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

I. Enajenación de bienes o prestación de ser-vicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmen-te el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

...


Para efectos del presente trabajo –y por razones de espacio– me centraré en el análisis del alcance del inciso c), y de algunas posibles controversias y ambigüedades que se pueden presentar en materia de acumulación del cobro total o parcial del precio y de los –en la práctica– denominados “anticipos recibidos”, sin desconocer que puedan existir otras posibles interpretaciones.

Para efectos de una mejor comprensión, analizaré dos casos concretos que pueden ser comunes en las actividades de las empresas.

CASO 1. CUANDO EXISTE PRECIO Y COSA

Supongamos que la empresa Vinos de Calidad, S.A. de C.V. (Vinos), celebra un contrato de com-pra-venta con su cliente Distribuidora Local, S.A. de C.V. (Distribuidora), con un valor pactado de $10’000,000. Para tal efecto, Vinos solicita “un an-ticipo” de $2’000,000 los cuales son cubiertos de inmediato por Distribuidora.

En este caso hipotético, es claro que ya existe precio y cosa, ya se ha configurado la enajenación de bienes de acuerdo con el Derecho Común. Puede apreciarse que se enfatiza la palabra “anticipo” dado que en la

práctica diaria así suele erróneamente llamársele a un pago parcial o total de la contraprestación.

Al efecto, cualquier pago parcial o total de la con-traprestación configura la obligación de acumular el ingreso, al ubicarse en el supuesto previsto en el inciso c) del numeral I del artículo 17 de la LISR.

A mayor abundamiento, y toda vez que ya se con-figuró la enajenación, existiría en este caso la obli-gación de acumular no sólo el anticipo recibido sino el total de la contraprestación pactada.

Este criterio es confirmado por la propia autoridad fiscal en su documento denominado Casos de uso. Facturación de anticipos3

No se considera anticipo:

…

B. En el caso de operaciones en las cuales ya exista acuerdo sobre el bien o servicio que se va a adquirir y de su precio, aunque se trate de un acuerdo no escrito, y el comprador o adquirente del servicio realiza el pago de una parte del precio, estamos ante una venta en parcialidades y no ante un anticipo.

CASO 2. CUANDO NO SE HA DEFINIDO LA CONTRAPRESTACIÓN

Supongamos ahora que Comercializadora de Ali-mentos, S.A. (Comercializadora) entrega un verdade-ro “anticipo” de $4’000,000 a un nuevo proveedor: Productora de Alimentos, S.A. (Productora) y en don-de el precio o contraprestación pactado será definido con posterioridad.

En este caso tenemos una situación en la cual con-forme a la legislación común no se habría configu-rado una operación de compra-venta, toda vez que falta uno de los objetos indirectos de la misma, es decir, el precio. En virtud de que en este supuesto el precio no se conoce, entonces no habría enajenación, y estaríamos hablando de un auténtico anticipo o, en su caso, de un depósito.

Cabe señalar que las autoridades fiscales son coincidentes con esta interpretación en el ya citado

3 Visible en: http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/factura_electronica/Documents/Complementoscfdi/Caso_uso_Anticipo.pdf

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documento denominado Casos de uso. Facturación de anticipos, en el cual señalan lo siguiente:

Se estará ante el caso de una operación en donde existe el pago de un anticipo, cuando se realice un pago en donde:

a. No se conoce o no se ha determinado el bien o servicio que se va a adquirir o el precio del mismo.

b. No se conoce o no se han determinado ni el bien o servicio que se va a adquirir ni el precio del mismo.

No se considera anticipo:

A. La entrega de una cantidad por concepto de garantía o depósito, es decir, la entrega de una can-tidad que garantiza la realización o cumplimiento de alguna condición, como sucede en el caso del de-pósito que en ocasiones se realiza por el arrenda-tario al arrendador para garantizar el pago de las rentas en el caso de un contrato de arrendamiento inmobiliario.

B. En el caso de operaciones en las cuales ya exis-ta acuerdo sobre el bien o servicio que se va a ad-quirir y de su precio, aunque se trate de un acuerdo no escrito, y el comprador o adquirente del servicio realiza el pago de una parte del precio, estamos ante una venta en parcialidades y no ante un anticipo.

…

Hasta aquí la interpretación es coincidente de que si no se conoce el precio o contraprestación estare-mos en presencia de un anticipo. Donde se genera normalmente la controversia es respecto de si el anti-cipo recibido debiera ser o no un ingreso acumulable. Recordemos nuevamente lo que al efecto establece el artículo 17 de la LISR:



…

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmen-te el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

...


De lo dispuesto en el inciso c) se pudieran des-prender, entre otras, las siguientes interpretaciones.

La primera es que el anticipo recibido es ingreso. Esta interpretación parte de la premisa de que cual-quier pago que se realice bajo el nombre de “antici-pos” sería acumulable para el ISR, toda vez que la LISR señala que los anticipos se acumulan.

La crítica a esta interpretación es que si no hay precio o contraprestación pactada, faltaría uno de los elementos para perfeccionar la compra-venta, o dicho en términos fiscales, la enajenación de bienes y, por ende, el ingreso, objeto de la LISR.

Gravar los anticipos no guardaría congruencia con el objeto de la ley de gravar respecto de los ingresos percibidos. Al otorgar un anticipo no se ha generado ingreso alguno, pues sólo existe una entrada de di-nero, pero no un ingreso; términos muy diferentes, tal como ya se apuntó con anterioridad.

A mayor abundamiento, si llegado el momento no se perfecciona la operación de compra-venta, se tendrá la obligación de regresar el anticipo, el cual tendría la naturaleza de pasivo, no de ingreso.

Cabe señalar que considerar los anticipos como ingreso resulta la interpretación más generalizada que existe al respecto, y la que comparte también la autoridad fiscal, no obstante que inclusive bajo la normatividad contable el anticipo recibido se carac-terice como un pasivo, y nunca como un incremento en el patrimonio de la entidad.

La segunda interpretación que pudiera despren-derse es que sería acumulable el anticipo, siempre y cuando se obtenga primero el ingreso y exista el precio o contraprestación pactada, lo cual –como ya se vio– no se da en materia de anticipos.

Esta interpretación deriva de la confusa redacción del citado inciso c), al señalar que será acumulable un ingreso cuando:

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c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provengan de anticipos.


De la frase “inclusive cuando provengan” se en-tendería que la palabra “provengan” se refiere a los casos en los cuales el anticipo “provenga” de la con-traprestación pactada, término que resulta ambiguo e inaplicable en la práctica toda vez que la existencia del precio o contraprestación indicaría que se trata-ría de un pago a cuenta y no de un auténtico antici-po, en cuyo caso se tendría que acumular no sólo el importe recibido sino el total de la operación.

Una variante de esta segunda interpretación se pudiera generar si antes de leer el citado inciso c), nos quedamos hasta lo previsto en la fracción I, que establece lo siguiente:



…


Si lo leemos hasta este punto, se entendería que para que resulten aplicables los incisos a), b) y c) de la fracción I del artículo 17, primero debemos ver si existe enajenación de bienes y, en consecuencia, que se obtenga un ingreso.

Recordemos que la enajenación se perfecciona si existe precio y cosa, aun cuando el primero no haya sido satisfecho ni el segundo entregado. Si existe precio y cosa, entonces hay enajenación y por tanto se tendría que ver cuándo se tendrá la obligación de reconocer el ingreso para fines fiscales, bajo alguno de los supuestos a), b) o c), el que ocurra primero.

Es importante recordar que el objeto del ISR es el ingreso, y que entre los supuestos que generan un ingreso está cuando exista una enajenación de bienes, término que es definido por el artículo 14 del CFF como toda transmisión de propiedad.

Cuando se recibe un anticipo no hay aún una trans-misión de propiedad, no se ha perfeccionado el pre-cio ni la cosa, y más aún, el simple flujo de dinero que se tiene por la percepción de un anticipo representa una entrada, no un ingreso, por lo que en principio no debiera existir un ingreso para fines fiscales.

Así las cosas, bajo esta interpretación, suponiendo sin conceder que sí existe enajenación (por existir precio y cosa), entonces se continuaría leyendo los momentos de acumulación previstos en los incisos a), b) y c), para ver cuándo se debe acumular y pagar el ISR.

¿Y si no hay enajenación? Pudiera entenderse en-tonces que no habría necesidad de continuar leyendo lo demás. Esto es, si no hay enajenación de bienes no se tendrían que leer los supuestos de acumulación, dado que serían inaplicables, pues esos supuestos serían aplicables siempre y cuando hubiera enaje-nación, lo cual no ocurriría –como ya se mencionó– respecto de los anticipos recibidos.

Esta interpretación pareciera ser la más armóni-ca con la naturaleza de un anticipo como entrada, sin que genere un ingreso; sin embargo, es probable que este criterio no sea compartido con la autoridad, máxime considerando que en los casos de uso del Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI), los anticipos se considera como operación, como una actividad por la cual debe

...el simple flujo de dinero que se tiene por la percepción de un anticipo represen-ta una entrada, no un ingreso, por lo que en principio no debiera existir un ingreso para fines fiscales.

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emitirse, según se indica en el citado documento, un CFDI de ingreso –y que como consecuencia de ese criterio se considere también como un acto o actividad para efectos del impuesto al valor agre-gado (IVA)–, criterio que como ya se mencionó no se apegaría en estricto sentido a la naturaleza que un anticipo debiera tener al no haberse configurado la enajenación.

Por lo anterior, habría que analizar en particular los casos en los cuales se esté en presencia de una enajenación, y en cuáles casos podría tratarse de un anticipo y el tratamiento fiscal que se le está dan-do a esta operación, revisando si el criterio adoptado cuenta con elementos de soporte en caso de contro-versia con la autoridad fiscal o, en su caso, revisar también si se está considerando como anticipo una operación que, por sus características, pudiera tener la naturaleza de un depósito, en cuyo caso es claro incluso en la percepción de la autoridad fiscal que estas operaciones no se tratan de un ingreso. En esta última situación, se debe revisar por supuesto que se cuente con la documentación y elementos soporte de la operación, y que no se trate de una mera simu-lación con el único fin de evitar la causación del ISR.

CONCLUSIONES

Los anticipos de clientes son, sin duda, una ope-ración de uso frecuente en las actividades de las empresas, pero no por ello han sido plenamen-te comprendidos en su aspecto fiscal. Existe una

generalización a simplemente darles el tratamiento de “ingreso”, aun cuando en su naturaleza no lo sea y en principio pareciera ser no debiera generar efecto fiscal alguno, al tratarse de una “entrada” y no de un “ingreso”. Más aún por la tendencia generalizada a considerar los términos “anticipo” y “pago a cuen-ta” como conceptos idénticos o similares.

No obstante, como ya se mencionó, esa postura no está exenta de controversia y de posibles contingen-cias o cuestionamientos por parte de la autoridad en los casos en que algún contribuyente considere que no se ubica en los supuestos de causación del ISR, y no acumule el anticipo para dicho impuesto. Tam-bién es importante, por supuesto, revisar si alguna de las operaciones que por práctica comercial se suelen denominar “anticipos” pudiera tratarse de depósitos, y revisar el tratamiento aplicable en cada caso.

Por esta situación, en caso de mantener una inter-pretación en ese sentido, es recomendable se revise en cada supuesto particular qué elementos de soporte y, en su caso, de defensa se tienen, sin descartar que en el medio puedan existir otras posibles interpreta-ciones a las aquí mencionadas, y que inclusive existe una regla miscelánea que prevé la deducción de un costo de ventas estimado por los anticipos recibidos.

Una revisión en tiempo de la documentación so-porte de los contratos y operaciones de compra-venta celebradas, de los anticipos y, en su caso de los de-pósitos, puede ayudar a evitar riesgos innecesarios. •